Многие организации, не имея в собственности имущества (недвижимости, оборудования, транспорта и т.д.), но нуждаясь в нем для осуществления хозяйственной деятельности, берут его в аренду. Нередко предмет аренды необходимо "довести до ума" - отремонтировать или осуществить более серьезные капвложения.
Стороны договора аренды должны самым тщательным образом проработать условия договора, которые касаются улучшений арендованного имущества, - имеется ли согласие арендодателя на их проведение, за чей счет они производятся. Ведь от этого зависит порядок отражения улучшений в налоговом учете. Чтобы избежать ошибок, бухгалтеру понадобится изучить нормы гражданского и налогового законодательства, посвященные этой проблеме.

Ремонтируем и улучшаем

Об обязанностях сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества говорится в § 1 "Общие положения об аренде" гл. 34 ГК РФ.
Согласно ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет переданного в аренду имущества (п. 1), а арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2) - если иное не установлено законом или договором аренды. Это общее правило. Но есть и исключения. Например, при сдаче в аренду имущества по договору проката (ст. 631 ГК РФ) либо транспортного средства с экипажем (ст. 634 ГК РФ) все обязанности по поддержанию надлежащего состояния предмета аренды, включая осуществление и текущего, и капитального ремонта, несет арендодатель. Если предметом аренды является транспортное средство без экипажа (ст. 644 ГК РФ) или предприятие в целом (ст. 661 ГК РФ), любой ремонт в течение всего срока действия договора аренды должен проводить арендатор. Таким образом, Гражданский кодекс предполагает, что каждая из сторон договора аренды может взять на себя обязательство проводить ремонт, как капитальный, так и текущий.
Кроме того, ст. 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.
Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми . По окончании срока аренды они могут быть демонтированы. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Улучшения считаются неотделимыми , если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя (например, сигнализация, требующая значительных затрат при установке и демонтаже и прочно соединенная со зданием). Понятно, что такие улучшения должны стать неотъемлемой частью арендованного имущества ("монолитность" как критерий неотделимости произведенных арендатором улучшений) и для их производства требуется согласие арендодателя, поскольку последний может быть не заинтересован в них (во-первых, такие улучшения сопровождаются расходами, которые по общему правилу несет арендодатель как собственник вещи, а во-вторых, они влекут за собой изменение стоимости самой вещи, что может увеличить бремя ее содержания).
Если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы на неотделимое улучшение. Безусловно, такие расходы должны быть разумными и необходимыми (см. презумпцию разумности в п. 3 ст. 10 ГК РФ).
Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ. В силу того что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).
Произведенные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю. То есть в данном случае отдельный у арендатора не возникает.
Теперь рассмотрим вопрос о возмещении стоимости неотделимых улучшений, произведенных арендатором. Организации необходимо иметь в виду, что такое возмещение возможно только в том случае, когда улучшения были произведены с согласия арендодателя, - если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае - произведенные арендатором улучшения заранее не оговорены в договоре - они признаются собственностью арендодателя, который не обязан возмещать их стоимость арендатору. Кроме того, если в договоре аренды предусмотрено условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.
Каким образом могут быть построены отношения между арендатором и арендодателем по поводу улучшений в арендованное имущество, отобразим в виде схемы.

Сразу отметим, что ГК РФ не разграничивает понятия "ремонт" и "улучшения". То есть, например, неотделимые улучшения могут возникнуть и как результат капитального ремонта, и как результат реконструкции (модернизации). А для целей исчисления налога на прибыль очень существенное значение имеет, какие же работы проводились с арендованным имуществом - капремонт или реконструкция (модернизация). И вот почему.
Расходы на ремонт основных средств согласно п. 1 ст. 260 НК РФ рассматриваются как прочие и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Эта норма предназначена для арендодателя, ведь именно он является собственником данного имущества.
Пункт 2 ст. 260 позволяет применять положения этой статьи также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств. Но при одном условии - если договором аренды не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.
Заметьте, в целях исчисления налога на прибыль к прочим расходам относятся затраты как на текущий, так и на капитальный ремонт. Однако нередко на практике под видом капитального ремонта проводятся работы, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств. К последним относятся достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение, определение которых дано в п. 2 ст. 257 НК РФ. Их отличительная особенность заключается в том, что в расходы они списываются не единовременно, а будут включены в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль через амортизационные отчисления.
Поэтому для обеих сторон договора аренды важно правильно разграничивать понятия ремонта и реконструкции (модернизации). Иначе есть риск учесть в текущих расходах затраты, относящиеся к капитальным, и тем самым необоснованно завысить облагаемую базу по налогу на прибыль.

Обратите внимание! Амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75).

Итак, порядок налогового учета улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от трех факторов:
- являются ли улучшения отделимыми или нет;
- давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
- возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.
Рассмотрим, как для целей исчисления налога на прибыль отражаются улучшения арендованного имущества в зависимости от условий договора.

Отделимые улучшения

Отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ), и для целей налогового учета у арендатора (Соответственно, в налоговом учете арендодателя эти расходы не отражаются) признаются отдельным объектом основных средств или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).

Если первоначальная стоимость улучшений составляет более 40 000 руб., срок их полезного использования превышает 12 месяцев, а улучшенный объект используется для извлечения дохода, отделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом, стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Полагаем, что если отделимые улучшения представляют собой самостоятельные объекты основных средств, то арендатор имеет право применить по ним амортизационную премию. Напомним: в силу п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщику предоставляется право единовременно включить в состав расходов отчетного или налогового периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (по основным средствам, относящимся к третьей - седьмой амортизационным группам, - не более 30%) первоначальной стоимости основного средства, в данном случае - отделимых улучшений.

Неотделимые улучшения с согласия арендодателя

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.

Обратите внимание! Амортизации подлежат только те улучшения, которые произведены с согласия арендодателя. Во избежание претензий со стороны налоговых инспекторов рекомендуем иметь такое согласие в письменном виде, закрепленное в договоре или приложении к нему.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то и начисляет амортизацию в общем порядке. Если не возмещает - амортизационные отчисления производятся арендатором в порядке, указанном в данной норме.
Рассмотрим подробнее оба этих варианта.

Стоимость капвложений не возмещается арендодателем

Учет у арендодателя

Если арендодатель согласился на проведение арендатором неотделимых улучшений имущества, сдаваемого в аренду, но стоимость улучшений не возмещает (что стороны отметили в договоре или приложении к нему), то у арендодателя нет оснований для начисления амортизации по этим улучшениям (аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334). Кроме того, после окончания договора аренды, когда эти улучшения станут собственностью арендодателя, ему не надо:
- увеличивать первоначальную стоимость имущества, ранее сдаваемого в аренду;
- при определении налоговой базы учитывать доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором в соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Учет у арендатора

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС (Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Из данной нормы следует, во-первых, что амортизационные отчисления производятся арендатором в течение срока действия договора аренды, а во-вторых, что месячная сумма амортизации будет рассчитываться исходя из срока полезного использования:
- либо самого арендуемого имущества;
- либо его неотделимых улучшений.
Вполне очевидно, что если производятся неотделимые улучшения объектов недвижимости, сроки полезного использования которых весьма значительны, то расчет целесообразнее производить исходя из срока полезного использования самого неотделимого улучшения.

Причем Минфин считает, что, если в Классификации ОС для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, надо учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому в этом случае срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (Письмо от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75).
Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений формируется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. В нее включаются расходы на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (без учета НДС и акцизов).
Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды (п. п. 3, 5 ст. 259.1 НК РФ). Дата ввода в эксплуатацию капвложений должна быть подтверждена соответствующими документами - актами приемки-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введения соответствующих улучшений в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/2/158).
Амортизационные отчисления - только в течение срока действия договора аренды . В период действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.
Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены, в целях гл. 25 НК РФ не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций (см. Письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/2/130, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/158).
Нередко договоры аренды объектов основных средств, в которые организацией были произведены капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, пролонгируются. При этом возможны разные варианты пролонгации:
- путем заключения сторонами дополнительного соглашения к договору, предусматривающего продление действия договора на новый срок на прежних условиях;
- в соответствии с условиями договора, предусматривающими автоматическое продление договора (например, после окончания срока аренды при отсутствии возражений сторон договор считается продленным на прежних условиях).
Вправе ли организация после пролонгации договоров аренды продолжать амортизировать для целей исчисления налога на прибыль капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, произведенных в арендуемые объекты основных средств?
По мнению Минфина, изложенному в Письме от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75, если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Ведь согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. Как следует из п. 2 ст. 610 ГК РФ, в случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.
Таким образом, считают чиновники, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.
На практике возможны ситуации, когда у имущества, сданного в аренду, меняется собственник. В этом случае необходимо учитывать следующее. В соответствии с п. 1 ст. 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Таким образом, если во время действия договора аренды сменился собственник арендованного имущества, договор продолжает действовать на тех же условиях, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество (см. Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677).

Пример 1. ООО "Торговый дом" (арендодатель) заключило с ООО "Альбатрос" (арендатор) договор аренды торгового помещения сроком на два года (с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2011 г.).
Арендатору понадобилось произвести установку грузового лифта. По условиям договора указанные неотделимые улучшения производятся за счет арендатора и в дальнейшем ему не возмещаются.
Лифт был введен в эксплуатацию в апреле 2010 г. Расходы на его покупку и монтаж составили 130 980 руб. (в том числе НДС - 19 980 руб.).
В соответствии с Классификацией ОС лифт грузовой обычный (код ОКОФ 14 2915263 2) относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования - свыше трех лет до пяти лет включительно).
В учетной политике арендатора для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам.
Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений равна 111 000 руб. Срок его полезного использования - 37 месяцев.
Ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту имущества равна 3000 руб. (111 000 руб. / 37 мес.). Начиная с мая 2010 г. по декабрь 2011 г. включительно (20 мес.) арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.
В течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будет учтено в составе расходов 60 000 руб. (3000 руб. x 20 мес.).
По окончании договора аренды (если он не будет пролонгирован) оставшуюся сумму расходов в размере 51 000 руб. (111 000 - 60 000) арендатор не сможет учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Амортизационная премия . Одним из вопросов, не урегулированных налоговым законодательством, а потому вызывающих споры между налогоплательщиками и налоговиками, является вопрос о возможности применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества.
Контролирующие органы считают, что правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяются, объясняя это тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации (см. Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18).
С таким утверждением финансистов можно поспорить. Ведь НК РФ не исключает применения амортизационной премии в отношении неотделимых улучшений. Кроме того, в абз. 2 п. 9 ст. 258 говорится о применении премии к капитальным вложениям, к которым в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ относятся в том числе неотделимые улучшения. Подобный подход к данной проблеме высказал и ФАС МО в Постановлении от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10.
Арендуемое имущество находится в обособленном подразделении . Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, установлены ст. 288 НК РФ. При определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, рассчитывается показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

По мнению Минфина (Письма от 20.04.2011 N 03-03-06/2/66, от 06.10.2010 N 03-03-06/1/633), для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество) при определении указанного показателя не учитывается.
Неотделимые улучшения в имущество, арендованное у физического лица . Напомним, что п. 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено начисление амортизации по капвложениям в арендованные объекты основных средств, указанные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ . То есть имеются в виду основные средства, относящиеся к амортизируемому имуществу в целях гл. 25 НК РФ, - принадлежащие арендодателю на праве собственности, используемые им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
В связи с этим полагаем, что арендатор-организация не вправе амортизировать неотделимые улучшения в имущество, арендованное у физического лица. Имеются разъяснения контролирующих органов, разрешающие амортизацию неотделимых улучшений подобных объектов (см. Письмо ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181@), но советуем налогоплательщикам тщательно подумать, прежде чем воспользоваться подобными рекомендациями.

Стоимость капвложений возмещается арендодателем

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, произведенных последним.
Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно, переведя денежные средства на счет арендатора либо зачислив в счет арендной платы.
Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.

Учет у арендодателя

Если арендодатель возмещает арендатору расходы на проведение неотделимых улучшений сданного в аренду имущества, то он и будет начислять амортизацию (п. 1 ст. 258 НК РФ). Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).
Четких указаний о том, как учитывать неотделимые улучшения, стоимость которых арендодатель компенсирует, нет. В п. 1 ст. 258 НК РФ отмечено только, что такие улучшения объекта основных средств амортизируются в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Реконструкция (модернизация) = неотделимые улучшения . Неотделимые улучшения арендованного имущества могут быть результатом проведения реконструкции (модернизации, технического перевооружения). Первоначальная стоимость основных средств изменяется при их достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении или по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Следовательно, при возмещении арендодателем расходов арендатора на создание неотделимых улучшений увеличится и первоначальная стоимость объекта, сдаваемого в аренду.
При этом исходя из абз. 2, 3 п. 1 ст. 258 НК РФ предполагается, что после проведения реконструкции (модернизации, технического перевооружения) срок полезного использования имущества может быть увеличен. Изменить срок полезного использования основных средств можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство. Имейте в виду, что увеличение срока полезного использования является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Обратите внимание! Если после реконструкции (модернизации, технического перевооружения) основного средства срок полезного использования не меняется, то остается неизменной и норма амортизации. То есть после реконструкции изменяется только сумма остаточной (первоначальной) стоимости. С учетом этого амортизацию основного средства следует продолжать, используя прежний механизм ее начисления, до полного погашения измененной первоначальной стоимости (см. Письмо Минфина России от 12.02.2008 N 03-03-06/1/57).

Поясним, что здесь имеется в виду. В соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ норма амортизации при применении линейного метода определяется по формуле:

K = (1 / n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок его полезного использования, выраженный в месяцах.
Из формулы видно, что на показатель нормы амортизации, рассчитываемой для целей налогообложения прибыли, влияет только один фактор - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества. Если он не изменяется, то остается прежней и норма амортизации.
В абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ говорится, что, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Таким образом, расчет суммы ежемесячных амортизационных начислений для определения налога на прибыль после проведения реконструкции следует производить исходя из новой первоначальной стоимости объекта, но прежнего срока полезного использования, то есть применять прежнюю норму амортизации к новой первоначальной стоимости. Произойдет увеличение суммы ежемесячных амортизационных начислений после реконструкции объекта, а по истечении срока полезного использования останется недосписанной какая-то часть первоначальной стоимости.
В соответствии с п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Иными словами, вполне обоснованно относить в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль амортизационные отчисления по реконструированному объекту и после истечения срока его полезного использования.

Пример 2. ООО "Трэйд-НН" в августе 2006 г. приобрело и ввело в эксплуатацию грузовой автомобиль. Первоначальная стоимость объекта для целей налогового учета составила 1 220 000 руб.
В соответствии с Классификацией ОС этот автомобиль (код ОКОФ 15 3410020 2) относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования - свыше пяти лет до семи лет включительно). Установлен срок полезного использования - 61 месяц.
В учетной политике для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам.
В 2010 г. ООО "Трэйд-НН" (арендодатель) заключило договор аренды с ООО "Гефест" (арендатор) на данный автомобиль. Срок действия договора - с 1 июля 2010 г. по 30 июня 2011 г. Арендатор произвел модернизацию автомобиля с согласия арендодателя и на условии возмещения последним неотделимых улучшений.
Акт приемки-передачи выполненных работ по модернизации автомобиля был подписан в октябре 2010 г. Сумма модернизации составила 305 000 руб.
Рассмотрим начисление амортизации в налоговом учете.
K = 1 / 61 мес. x 100% = 1,6393%.
Соответственно, сумма амортизации в месяц - 20 000 руб. (1 220 000 руб. x 1,6393% / 100%).
Сумма амортизации, которая была начислена с момента ввода в эксплуатацию до момента окончания модернизации (с сентября 2006 г. по октябрь 2010 г. включительно - 50 мес.), составляет 1 000 000 руб. (20 000 руб. x 50 мес.).
Первоначальная стоимость после реконструкции будет равна 1 525 000 руб. (1 220 000 + 305 000), а новая сумма амортизации в месяц - 25 000 руб. (1 525 000 руб. x 1,6393% / 100%).
Определим сумму амортизации, которая будет начислена с ноября 2010 г. до конца срока полезного использования, то есть до сентября 2011 г. (61 - 50 = 11 мес.). Она составит 275 000 руб. (25 000 руб. x 11 мес.).
Итого должно быть списано через амортизацию в течение установленного срока полезного использования 1 275 000 руб. (1 000 000 + 275 000).
Оставшаяся стоимость в размере 250 000 руб. (1 525 000 - 1 275 000) будет списана после истечения срока полезного использования в течение десяти месяцев (250 000 руб. / 25 000 руб.) - с октября 2011 г. по июль 2012 г. включительно.

Неотделимые улучшения = появление нового инвентарного объекта . Полагаем, что результатом неотделимых улучшений может быть появление нового инвентарного объекта, не отделимого без вреда для имущества арендодателя. В частности, в состав объекта недвижимого имущества могут включаться как отдельные инвентарные объекты такие основные средства, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации, локальные сети, другие коммуникации здания. О возможности самостоятельного учета этих объектов свидетельствуют наличие в Классификации ОС разных сроков амортизации по зданиям и вышеперечисленным объектам и отнесение их к разным амортизационным группам.
Амортизационная премия . Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Если налогоплательщик использует указанное право, то суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в силу ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% (30%) таких сумм.
Пунктом 3 ст. 272 НК РФ определено, что расходы в виде амортизационной премии являются косвенными. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного или налогового периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) улучшенного основного средства.
Полагаем, что арендодатель, возместивший арендатору стоимость неотделимых улучшений, вправе применять амортизационную премию. То есть в месяце, следующем за месяцем увеличения первоначальной стоимости имущества, сдаваемого в аренду, арендодатель вправе единовременно включить в расходы не более 10% (30%) стоимости неотделимых улучшений.

Учет у арендатора

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендодатель возмещает арендатору, амортизируются арендодателем.
Для арендатора неотделимые улучшения, выполненные по согласованию с арендодателем и возмещаемые им, не являются амортизируемым имуществом, и он не вправе начислять амортизацию по таким улучшениям в налоговом учете.
Сумма полученного возмещения расходов на капитальный ремонт и (или) неотделимые улучшения арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (Письмо Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195). Датой получения дохода признается момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.
Что касается затрат арендатора на неотделимые улучшения, их следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334, Постановление ФАС ВСО от 05.05.2008 N А58-243/07-Ф02-1738/08, А58-243/07-Ф02-1765/08). Значит, организация-арендатор отражает их в составе материальных расходов согласно пп. 1, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Таким образом, арендатор вправе учесть расходы на неотделимые улучшения единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю.
Стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем частично . Если налогоплательщик получает частичное возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества, сумма полученного возмещения учитывается для целей налогообложения прибыли в составе доходов от реализации.
В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем (Письмо Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134).

Пример 3. ООО "Метеор" (арендатор) арендует у ООО "Комета" (арендодатель) основное средство. С согласия арендодателя ООО "Метеор" производит неотделимые улучшения арендованного имущества (проводит работы по модернизации).
Документально подтвержденная сумма затрат на капитальные вложения составила 1 250 000 руб. По договоренности сторон арендодатель выплатил возмещение в размере 850 000 руб.
ООО "Метеор" отразит в налоговом учете следующие суммы:
- в составе доходов от реализации - 850 000 руб.;
- в составе расходов, связанных с получением дохода, - 850 000 руб.
Невозмещенную стоимость капитальных вложений в размере 400 000 руб. (1 250 000 - 850 000) можно будет списывать на расходы через амортизацию в течение срока действия договора аренды.

Неотделимые улучшения без согласия арендодателя

Арендатор, который осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, не получив на это согласие арендодателя, не вправе требовать от него возмещения стоимости улучшений. Об этом говорится в п. 3 ст. 623 ГК РФ. Если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, то последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями, но не возместить их стоимость арендатору.

Учет у арендодателя

Организация (арендатор) произвела неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя. Являются ли данные улучшения, полученные безвозмездно арендодателем по окончании срока аренды, объектом обложения налогом на прибыль? Увеличивается ли первоначальная стоимость основных средств на величину произведенных неотделимых улучшений?
Внереализационный доход ? В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Специальных положений, когда неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, НК РФ не предусматривает.
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Данная норма позволила чиновникам Минфина (Письмо от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280) утверждать, что полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ.
В Письме также подчеркнуто, что в составе внереализационных доходов учитываются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией (модернизацией, техническим перевооружением). Расходы на ремонт в указанной ситуации не увеличивают налоговую базу арендодателя.
Полагаем, что с мнением Минфина можно поспорить. Ведь в пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ говорится, что к доходам, не учитываемым при расчете налога на прибыль, не относятся доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. Нет никаких оговорок, что это положение применяется в зависимости от наличия или отсутствия согласия арендодателя.
Первоначальная стоимость ОС . Что касается изменения первоначальной стоимости основных средств, сданных в аренду, то в вышеупомянутом Письме N 03-03-06/1/280 говорится следующее. Так как полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, то с учетом положений п. 1 ст. 256 НК РФ после окончания срока аренды их стоимость не влияет на первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых они произведены.
Кроме того, арендодатель не может отдельно амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, осуществленные без его согласия и впоследствии переданные ему безвозмездно. Такое право предоставляется арендодателю только при условии, что он возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Учет у арендатора

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем. Поэтому в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации.
Поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, очевидно, что по окончании договора аренды они переходят к арендодателю, который получает их безвозмездно. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения. Значит, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Мы рассмотрели разные способы учета капитальных вложений в арендованные основные средства в зависимости от вида улучшений и наличия согласия арендодателя. Для наглядности представим все вышеизложенное в виде таблицы.

Улучшения	Учет у арендатора	Учет у арендодателя
Отделимые	Учитываются (в зависимости от стоимости и срока полезного использования) как материальные расходы (п. 1 ст. 254 НК РФ) или как отдельный объект ОС, который амортизируется в общем порядке (п. 1 ст. 256 НК РФ)	В налоговом учете не отражаются
Неотделимые. Осуществлены с согласия арендодателя. Не возмещаются арендатору	Амортизируются в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Недоамортизированная часть не учитывается в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ)	Сами улучшения отдельно не увеличивает первоначальную включается в доходы в соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ
Неотделимые. Осуществлены с согласия арендодателя. Возмещаются арендатору	Сумма, полученная от арендодателя в возмещение стоимости этих улучшений, включается в доход (п. 1 ст. 249 НК РФ). Затраты на улучшения включаются в состав материальных расходов (пп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ)	Стоимость полученных улучшений увеличивает первоначальную стоимость объекта аренды (п. 2 ст. 257 НК РФ). Можно применять амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ)
Неотделимые. Осуществлены без согласия арендодателя	Их стоимость для целей налогообложения не учитывается, улучшения амортизации не подлежат (п. 1 ст. 256 НК РФ). При безвозмездной передаче улучшений арендодателю их стоимость не включается в расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ)	Сами улучшения отдельно не амортизируются. Их стоимость не увеличивает первоначальную стоимость имущества, а также не включается в доходы в соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ

Как арендатору установить срок полезного использования произведенных капитальных вложений в арендованный объект основных средств и как начислять амортизацию, если договор аренды данного имущества заключен на срок менее 12 месяцев, но возможна пролонгация? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Дмитрий Игнатьев и Олег Графкин.

Договор аренды объектов основных средств заключен на 11 месяцев, по окончании которых заключается дополнительное соглашение на продление срока действия договора на последующие 11 месяцев. По данным бухгалтерского и налогового учета, данное имущество полностью самортизировано. Арендатор, с согласия арендодателя, производит капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Вправе ли арендатор самостоятельно определить срок полезного использования на неотделимые улучшения, отличный от срока полезного использования реконструированного объекта, и начислять амортизацию согласно этому сроку?

Бухгалтерский учет

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, отвечающие критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), учитываются в составе объектов основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н). Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения N 34н).

Таким образом, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды (письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 13.03.2012 N 03-05-05-01/15).

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 организация самостоятельно устанавливает срок полезного использования объекта основных средств при принятии его к бухгалтерскому учету исходя из:

Ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

Нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды).

Напоминаем, что сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01). Сроки полезного использования основных средств являются оценочными значениями (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").

В связи с тем, что организация предполагает пролонгацию договора аренды, считаем, что срок полезного использования капитальных вложений в арендованный объект основных средств следует устанавливать исходя из предполагаемого срока эксплуатации арендованного объекта основных средств с учетом ожидаемого срока продления договора аренды - прямого запрета на это нормы ПБУ 6/01 не содержат.

Неотделимые улучшения арендованного имущества амортизируются в общем порядке, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта, либо списания этого объекта с бухгалтерского учета одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01 (п.п. 21, 22 ПБУ 6/01).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Амортизируемым имуществом признаются и капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).

При этом капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, отвечающие критериям признания их амортизируемым имуществом, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды. При этом в случае, если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке (письма Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/2/5003, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179, от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75).

Отметим, что факт заключения договора аренды на срок менее 12 месяцев не препятствует признанию капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств амортизируемым имуществом (письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179).

Из п. 1 ст. 258 НК РФ также следует, что арендатор вправе определять срок полезного использования капитальных вложений, установленный именно для них Классификацией (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7). Если же такой объект Классификацией не предусмотрен, то налогоплательщик должен установить срок полезного использования капитальных вложений самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ, дополнительно письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638, от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75). Если и данные критерии применить будет невозможно, на наш взгляд, налогоплательщик будет вправе определять срок полезного использования неотделимых улучшений исходя из самостоятельно разработанных критериев. Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Начисление амортизации по неотделимым улучшениям начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ .

Для экономического возмещения физического и морального износа стоимость основных фондов в виде амортизационных отчислений включается в затраты на производство продукции. Таким образом, амортизация это постепенный перенос стоимости основных средств на производимую продукцию.

Амортизационные отчисление производятся предприятиями, ежемесячно исходя из установленных норм амортизации по отдельным группам и инвестируемым объектам, и балансовой стоимости основных средств.

Норма амортизации – установленный государством годовой процент, погашение стоимости основных фондов, что определяет сумму ежегодного размера амортизационных отчислений.

Чтобы на основное средство можно было начислять амортизацию , оно должно отвечать ряду признаков. Эти признаки определяет пункт 30 Порядка и пункт 1 статьи 256 НК РФ. Перечислим их:

• основное средство должно находиться в собственности предпринимателя;
• основное средство должно стоить более 10 000 рублей (с 2008 года НК РФ устанавливает «планку» в 20 000 рублей);
• срок полезного использования должен быть более 12 месяцев.

Если имущество индивидуального предпринимателя не будет отвечать указанным признакам, то оно не будет считаться амортизируемым . Значит, затраты на приобретение такого имущества можно будет списать в расход единовременно. Но это имущество должно быть приобретено с целью извлечения выгоды, его покупка должна быть документально подтверждена и экономически оправдана (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Каждому типу имущества, в данном случае основным средствам, соответствует срок полезного использования . Порядок и НК РФ делят амортизируемое имущество по группам в зависимости от срока возможного полезного использования имущества (п. 35 Порядка, п. 3 ст. 258 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ и Порядок определяют всего десять амортизационных групп . Каждая из групп включает определенный перечень основных средств (имущества). Перечень определяется постановлением ­Правительства от 1 января 2002 года № 1.

Если в перечне не окажется имущества предпринимателя, то он сможет определить срок полезного использования в соответствии с рекомендациями изготовителя такой вещи (п. 36 Порядка). Таким сроком может служить, например, гарантийный срок на вещь.

НК РФ предусматривает два метода расчета амортизации – линейный и нелинейный.

Сумма амортизации относится на расходы ежемесячно при применении каждого из методов, тем самым обеспечивая постепенное списание стоимости основного средства .

Разница в методах заключается в том, что при линейном методе мы исходим из первоначальной стоимости амортизируемого имущества , а при нелинейном – из остаточной стоимости.

Линейный способ начисления амортизации:

Норма амортизации рассчитывается по следующей формуле:

К = (1: N) × 100%,

где К – это норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости, N – срок пользования оборудования (месяца).

Нелинейный способ начисления амортизации:

В данном случае применяется другая формула расчета нормы амортизации:

К = (2: N) × 100%,

где К – это норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, N – срок полезного использования принтера.

Капитальные вложения – совокупность затрат за определенный период по созданию новых, реконструкцией имеющихся основных фондов, производственного и торгового назначения.

Привлечение инвестиций всегда связано с необходимостью технико-экономического обоснования (ТЭО), оно может быть разным, однако при всех условиях содержит показатели:

§ расчет объема, выпускаемой продукции и ее ассортимент;

§ количество посадочных мест;

§ метод и организация обслуживания потребителя;

§ объемы и общие планирование стоимости строительства и реконструкции;

§ потребности в оборудовании;

§ потребность в сырьевых ресурсах;

§ сроки начала настройки и ввода в эксплуатацию, ожидаемый оборот, уровень ожидаемой прибыли и накоплений;

§ потребность в рабочей силе;

§ источник финансирования.

При обосновании капитальных вложений просчитывают срок окупаемости объекта и коэффициент эффективности капитальных вложений.

Коэффициент эффективности – это обратная величина сроку окупаемости.

ТЭО реконструкции объектов отличается от ТЭО строящихся, т.к. включает сравнительные расчеты для сопоставления данных о производственной экономической эффективности объекта.

Такое сопоставление необходимо:

а) для определения наилучшего варианта реконструкции;

в) для сопоставления значений до реконструкции и после нее.

Рассчитывается коэффициент сравнительной эффективности как отношение изменения результатов (издержки или прибыль) к разнице капитальных вложений.

Анализ основных фондов. Направлен на поиск резервов и увеличение эффективности их использования. Фактически он сводится в расчеты, состоящие из трех групп:

1. показатели использования основных фондов. Помимо, фондоотдачи и фондовооруженности рассчитывается рентабельность, товарооборот на одно посадочное место, прибыль на одно посадочное место, удельная прибыль и т.д.

2. показатели состояния основных фондов. Коэффициенты выбытия, годности, обновления, износа, сменности, эффективного и экстенсивного использования, интегральный, процент практически работающего оборудования, простои (часы и проценты) с разбивкой на часовые и целосменные, с указанием причин простоя.

3. определение резервов для увеличения выпуска продукции. Оборот, приходящийся на 1 час работы оборудования, прибыль, экономические эффекты от улучшения организации работы, от видового усовершенствования, прилагается график повышения квалификации персонала и сроки текущего капитального и планово-предупредительного ремонта оборудования.

Планирование основных средств см. Ефимова.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств – вложения капитального характера арендатором в арендованные объекты основных средств.

Нормативные документы устанавливают особые правила налогообложения для капитальных вложений в арендованные объекты. Поэтому термин «капитальные вложения в арендованные объекты основных средств» (или близкие по смыслу словосочетания), используются для обозначения отдельной категории . К рассматриваемой категории имущества относятся расходы арендатора по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции основных средств, которые получены в аренду (так называемые - улучшения арендованного имущества).

Суть особых правил налогообложения в том, что согласованные с арендодателем неотделимые улучшения (невозмещаемые арендодателем) могут списываться на расходы через амортизацию только в течение срока договора аренды. По окончании договора аренды недоамортизированная часть этих вложений капитального характера не может быть списана на расходы и теряется для целей налогообложения.

Налоговый кодекс Российской Федерации (глава 25 "Налог на прибыль организаций") (НК РФ)

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1

Гражданский кодекс Российской Федерации (глава 34 «Аренда») (ГК РФ)

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ПБУ 6)

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (Методические указания)

Комментарий

Аренда регулируется главой 34 Гражданского кодекса России. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606).

У арендатора потребность в улучшении арендованного имущества часто возникает в случае аренды недвижимости. Так, арендатор может пожелать провести перепланировку арендуемых помещений под свои цели или установить необходимые ему системы и оборудование. Нередко арендодатель сам не готов финансировать такие улучшения, но не против таких улучшений за счет арендатора.

Если указанные выше затраты признаются ремонтом, то они списываются на расходы организации, как расходы на ремонт (ст. 260 НК РФ). Если же они носят капитальный характер, то такие затраты признаются особым видом - капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Так, статья 623 Гражданского кодекса России «Улучшения арендованного имущества» предусматривает правила:

1. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

2. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

3. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

4. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Отделимые улучшения арендованного имущества

Если улучшения отделимые (например, арендатором установлено оборудование, которое он без ущерба может снять), то такое улучшение учитывается арендатором как объект в обычном порядке.

Сумма входящего НДС по отделимым улучшениям принимается арендатором к вычету в обычном порядке.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Особенность учета и налогообложения капитальных вложений в арендованные объекты возникает в том случае, если арендатор (а не арендодатель) имущества производит так называемые «улучшения арендованного имущества» и эти улучшения неотделимы (неотделимые улучшения арендованного имущества).

Такие улучшения признаются Налоговым кодексом России как – «Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений , произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ)».

На практике возможны следующие ситуации:

1. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, без согласия арендодателя

Арендатор:

Такие расходы не признаются амортизируемым имуществом у арендатора и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина РФ от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280 ). Это связано с тем, что п. 16 ст. 270 НК РФ предусматривает, что не признаются расходами затраты в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. В рассматриваемом случае арендатор по окончании договора аренды передает неотделимые улучшения безвозмездно.

Арендатор вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам по несогласованным неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Неурегулированным является вопрос о том, должен ли арендатор начислять НДС с суммы неотделимых улучшений (как с реализации им передаваемых арендодателю результатов работ). Более подробно этот вопрос рассмотрен при анализе ситуации для арендатора в случае согласованных улучшений (см. ).

Арендодатель:

Арендодатель не вправе принять к вычету суммы НДС по несогласованным улучшениям, даже если он в последствии их примет (например, по акту), так как он получает результаты работ безвозмездно.

2. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, с согласия арендодателя, но без возмещения их стоимости арендатору

Арендатор:

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом , определяемого для арендованных объектов или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Пример

Арендатор произвел улучшение арендованного имущества, с согласия арендодателя, которое относится к 8-й амортизационной группе. В течение срока договора арендатор вправе начислять амортизацию исходя из срока полезного использования, установленного для 8-й группы (свыше 20 и до 25 лет).

Предположим, что стоимость улучшений составляет 200 тыс. рублей, а срок договора аренды 2 года. В этом случае, арендатор будет вправе списать на расходы за 2 года аренды 20 тыс. рублей амортизации (при использовании линейного способа), исходя из срока полезного использования в 20 лет и 1 месяц.

Аналогичные правила установлены для улучшений имущества, полученного по договору безвозмездного пользования (ссуды). Договор ссуды по сути является арендой без арендной платы (бесплатным пользованием имущества).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

По окончании договора аренды недоамортизированная часть стоимости улучшений у арендатора для целей налогообложения теряется (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677 ). Так, если на условиях указанного выше примера, по окончании срока аренды осталась несписанной 100 тыс. рублей от суммы расходов на улучшение арендованного имущества, то эта сумма у арендатора для целей налога на прибыль не учитывается.

Таким образом, вложения капитального характера арендатором в арендованные объекты основных средств это особый вид . Особенность их в том, что согласованные с арендодателем неотделимые улучшения (невозмещаемые арендодателю) могут списываться на расходы через амортизацию только в течение срока договора аренды. По окончании договора аренды недоамортизированная часть этих вложений капитального характера не может быть списана на расходы и теряется для целей налогообложения.

Если стороны по окончании договора аренды пролонгируют его (например, дополнительным соглашением или путем фактического продолжения пользованием имуществом), то арендатор вправе продолжить начисление амортизации, так как старый договор продолжит свое действие (Письмо Минфина РФ от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75). Если же стороны оформят новый договор аренды, то формально, старый договор будет завершен и начнет действовать новый договор. Соответственно возникнет условие о прекращении амортизации (Письмо УФНС по г. Москва от 25 августа 2010 г. N 16-15/089245@).

В строящихся офисных комплексах обычно арендодатель и арендатор заключают предварительный договор аренды нежилого помещения, по условиям которого после окончания строительства и ввода здания в эксплуатацию, но до момента государственной регистрации права собственности на здание стороны обязаны заключить краткосрочный договор аренды нежилого помещения, а после государственной регистрации права собственности - долгосрочный договор аренды. В период краткосрочного договора аренды, нередко осуществляются улучшения арендованного имущества (так как обычно именно в этот период проводятся масштабные работы по подготовке помещений к использованию).

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письме от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу. При этом возможность продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды данных основных средств Кодексом не предусмотрена.

Следует отметить, что если срок аренды менее года, то арендатор все равно вправе начислять амортизацию (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179). Дело в том, что на практике нередко заключают договор аренды на срок в 11 месяцев (с последующей пролонгацией), чтобы избежать государственной регистрации договора. Суть вопроса в том, что основными средствами признаются активы, со сроком полезного использования более 12 месяцев. Но, в указанных выше письмах Минфин РФ не ставит под сомнение право арендатора начислять амортизацию в этом случае. Я согласен с позицией Минфина, так как срок полезного использования на связан со сроком аренды.

Сумму входящего НДС по произведенным улучшениям арендатор вправе принять к вычету.

Официальные органы настаивают на исчислении НДС в этом случае (Письмо Минфина РФ от 31.12.2009 N 03-07-11/341), ссылаясь на то, что передавая неотделимые улучшения произведенные за свой счет арендодателю, арендатор фактически безвозмездно передает право собственности на неотделимые улучшения. Как известно, безвозмездная передача права собственности на имущество признается реализацией и облагается НДС.

Эту позицию поддерживают и некоторые судебные решения (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу N А65-12909/2011, Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09 по делу N А40-67444/08-80-265)

В то же время имеются и противоположные судебные решения. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу N А56-66260/2009 отмечается - "Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим - возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения*. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь, имеющую собственника - арендодателя".

* имеется в виду ч. 2 ст. 623 ГК РФ - "В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды".

Передача неотделимых улучшений может возникнуть в случае их передачи по акту от арендатора к арендодателю. Но даже в случае если стороны не оформят специальным образом акта на передачу улучшений арендодателю, их передача произойдет по завершению договора аренды. Так, согласно ГК РФ, по окончании отношений по аренде помещения, арендатор должен передать арендованное имущество арендодателю по акту. Такой акт будет основанием для передачи арендодателю как самого имущества, так и улучшений (если конечно же арендодатель письменно не откажется принимать эти улучшения).

Так, ст. 655 ГК РФ для аренды зданий и сооружений предусматривает, что передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Причем уклонение одной из сторон от подписания такого документа рассматривается как отказ от исполнения своей обязанности по передаче (принятию) имущества. Возврат арендованного имущества также осуществляется по акту по тем же правилам (ч. 2 ст. 655 ГК РФ).

Существует неопределенность и относительно права применить амортизационную премию арендатором . Как уже отмечалось выше, капитальные вложения в арендованные объекты признается специфичным . Так, к примеру, по «обычному» разрешается применение (единовременное списание на расходы части стоимости объекта при вводе его в эксплуатацию). Но из-за специфичности капитальных вложений в арендованные объекты, возможность применения по ним пока не имеет однозначного ответа. Против такой возможности выступает Минфин РФ (Письма от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82 ). В пользу позиции Минфина и судебный прецедент - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 N 09АП-6283/2009-АК (оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 11.09.2009 N КА-А40/8505-09).

В тоже время, существуют судебные прецеденты и в пользу налогоплательщиков по (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу N А74-956/2011, ФАС Московского округа в Постановлении от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10 по делу N А40-30630/10-107-156).

Арендатор должен включать в налоговую базу по налогу на имущество капитальные вложения в арендованные объекты с момента их включения в состав основных средств и до момента их выбытия по договору аренды. Такую позицию сформулировал Минфин РФ в письме Минфина РФ от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 и эту позицию подтвердил ВАС РФ (Решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11 Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим письма Минфина РФ от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37).

Следует отметить, что движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств не признается объектом налогообложения налогом на имущество (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Улучшения арендованного имущества сами по себе не являются недвижимым имуществом. В связи с этим, появились новые аргументы по этому вопросу в пользу налогоплательщика.

Арендодатель:

Формально, арендодатель получает выгоду в виде безвозмездно полученного улучшения его имущества (хоть и без разрешения). Но в налоговую базу по налогу на прибыль такое улучшение включать не следует, так как пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что в налогооблагаемый доход не включаются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

В то же время, арендодатель не вправе начислять амортизацию по полученным безвозмездно неотделимым улучшениям (Письмо Минфина РФ от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Также арендодатель не вправе принять к вычету НДС по полученным улучшениям, так как они получены им безвозмездно.

3. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, с согласия арендодателя и с возмещением их стоимости арендатору

Арендатор:

Арендатор определяет доход в виде суммы получаемого возмещения от арендодателя. Также арендатор определяет расход в виде суммы расходов на производимые улучшения (на балансе арендатора объект не формируется).

Арендатор принимает к вычету суммы входящего НДС, а также начисляет НДС по полученным доходам от арендодателя.

Арендодатель:

Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ). Соответственно, арендодатель принимает на учет объект в сумме затрат на возмещение расходов арендатору (возможны и иные расходы, связанные с подготовкой объекта к эксплуатации).

Суммы НДС, уплаченные арендатору, принимаются к вычету.

Бухгалтерский учет улучшений арендованного имущества

В бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"), утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н уточняет – «Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.» (п. 47).

Исходя из указанных выше правил, можно сделать вывод:

Отделимые улучшения арендованного имущества учитываются в бухгалтерском учете у арендатора как основные средства.

Неотделимые и возмещаемые арендодателем улучшения арендованного имущества учитываются в бухгалтерском учете у арендодателя как основные средства.

Неотделимые и невозмещаемые арендодателем улучшения арендованного имущества учитываются в бухгалтерском учете у арендатора как основные средства до момента их передачи арендодателю (по акту).

Следует отметить, что в бухгалтерском учете не устанавливается правила о том, что такие неотделимые улучшения амортизируются в течение срока аренды. Соответственно, организация определяет срок полезного использования такого основного средства, амортизирует его по принятым нормам. В случае, если договор аренды расторгается, то при передаче арендованного имущества арендодателю, арендатор отражает в учете передачу объекта основных средств арендодателю.

Пример

Арендатор произвел согласованные неотделимые улучшения арендованного помещения. Сумма расходов 10 млн. рублей. Арендодатель не возмещает эти улучшения. После принятия объекта на учет арендатор начислял ежемесячно амортизацию. Через 3 года по инициативе арендатора договор был расторгнут. К этому моменту было начислено 4 млн. рублей амортизации.

Историческая справка

Правило, сформулированное в п. 1 ст. 258 НК РФ об амортизации исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств было введено с 1 января 2010 года Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ (ст. 17).

До этой даты (с 1 января 2002 года) действовало несколько иное правило - об амортизации исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств.

Иными словами, до 1 января 2010 года арендатор мог применять срок полезного использования только исходя из такового, установленного для арендуемого имущества.

После 1 января 2010 года, арендатор вправе сам устанавливать срок полезного использования, но исходя из срока, устанавливаемого для соответствующей категории имущества.

Пример

Арендатор арендует здание, включенное в 8-ю группу (срок полезного использования свыше 20 лет и до 25 лет). Арендатор произвел капитальные неотделимые вложения в арендованное имущество, относящееся к 4-й группе (свыше 5 лет и до 7 лет).

До 1 января 2010 года арендатор мог установить срок полезного использования капитальных вложений в арендованный объект исходя из 8-й группы (свыше 20 лет и до 25 лет).

С 1 января 2010 года арендатор вправе установить срок полезного использования в пределах 4-й амортизационной группы (от 5 лет и 1 месяца до 7 лет).

В «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) поддерживается учет большинства операций с основными средствами. Об особенностях отражения в бухгалтерском и налоговом учете арендатора капитальных вложений в арендованную недвижимость читайте в этой статье. На конкретном примере мы рассмотрим порядок налогообложения неотделимых улучшений у арендатора, в том числе вопросы исчисления налога на прибыль, НДС и налога на имущество.

Арендуя здание или помещение на длительный срок, арендатор достаточно часто производит работы по улучшению этого имущества под свои нужды: устанавливает перегородки, системы кондиционирования, прокладывает компьютерные сети, заменяет освещение и т. д. Для правильной квалификации таких расходов необходимо отличать ремонт от реконструкции, стоимость которой учитывается в налоговом учете как капитальные вложения.

Если произведенные работы не носят капитального характера, то они квалифицируются как ремонтные и относятся на текущие затраты. Порядок учета расходов арендатора на ремонт арендованного имущества зависит от условий договора аренды. Так, арендатор может учесть затраты на ремонт при условии, что договором возмещение указанных затрат арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ). При этом затраты на ремонт учитываются в составе прочих расходов (единовременно в сумме фактических затрат).

К примеру, условиями договора аренды предусмотрено, что обязанность осуществлять текущий и капитальный ремонт за свой счет лежит на арендаторе.

В этом случае арендатор имеет все основания включить затраты на ремонт (любой, в том числе и капитальный) арендованного имущества в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 18.11.2009 № 03-03-06/1/763).

Если же в соответствии с условиями договора капитальный ремонт осуществляется за счет арендодателя, то арендатор, который произвел такой ремонт за свой счет и не потребовал возмещения от арендодателя, не имеет права учесть расходы на ремонт в составе расходов.

Капитальные вложения в основные средства - это затраты на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, иначе говоря, на улучшение объекта. Статья 623 Гражданского кодекса дает следующую классификацию улучшений арендованного имущества:

• отделимые улучшения - самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества, такие улучшения по общему правилу принадлежат арендатору, если иное не предусмотрено договором аренды;
• неотделимые улучшения - улучшения, которые нельзя отделить от предмета аренды без вреда для него.

Возмещение затрат на неотделимые улучшения возможно в следующем порядке:

• если неотделимые улучшения произведены за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды;
• стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Таким образом, существенное значение имеет согласие арендодателя на осуществление работ по капитальным вложениям в арендованное имущество. Без полученного согласия ни арендатор, ни арендодатель не смогут отнести на расходы стоимость выполненных работ. Помимо этого у арендодателя могут возникнуть дополнительные налоговые риски в отношении непризнания дохода в виде стоимости улучшений (письмо Минфина России от 03.05.11 № 03-03-06/1/280).

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений у арендатора

Порядок отражения капитальных вложений в составе арендованных основных средств зависит от того, в чьей собственности находятся улучшения.

Поскольку положениями Гражданского кодекса РФ не определено, кто является собственником неотделимых улучшений, собственник определяется условиями договора аренды.

Стоимость капитальных вложений формируется в сумме фактически понесенных затрат арендатора, которые отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По окончании работ капитального характера арендатор списывает накопленные суммы с кредита счета 08 (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н):

• в дебет счета 01 «Основные средства», если капитальные вложения признаются собственностью арендатора;
• в дебет счета учета расчетов (62, 76 и т. д.), если капитальные вложения являются собственностью арендодателя.

Если по договору аренды капитальные вложения являются собственностью арендатора, то капитальные вложения в арендованный объект основного средства учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект (п. 3, п. 10 Методических указаний, п. 5 ПБУ 6/01).

Стоимость неотделимого улучшения погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования, а срок полезного использования для такого основного средства может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта (п.п. 17, 20 ПБУ 6/01).

Налоговый учет неотделимых улучшений у арендатора

По неотделимым улучшениям, которые проводились с согласия арендодателя, но без возмещения произведенных затрат на их создание, арендатор вправе начислять амортизацию в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям арендатор может использовать, руководствуясь Классификацией ОС, либо срок полезного использования арендованного имущества, либо срок полезного использования неотделимых улучшений (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638). После окончания срока аренды оставшуюся несамортизированной часть капитальных вложений учесть в расходах по налогу на прибыль нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442).

Если неотделимые улучшения проводились с согласия арендодателя и с последующим возмещением, то при их передаче у арендатора возникают доходы от реализации, которые можно уменьшить на величину расходов, произведенных на создание таких улучшений (п. 1 ст. 248 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ, п. 1 ст. 268 НК РФ).

Произведенные арендатором капитальные вложения в объект арендованного имущества (неотделимые улучшения), включаются в налогооблагаемую базу по налогу на имущество на общих основаниях (п. 1 ст. 374 НК РФ с учетом положений п. 4 ст. 374 НК РФ, ст. 381 НК РФ, письмо Минфина РФ от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80).

Если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется как среднегодовая стоимость, определяемая по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

Даже если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатору следует на дату их передачи начислить НДС (письмо Минфина России от 25.02.2013 № 03-07-05/5259), т.к. в целях начисления НДС передача на безвозмездной основе товаров (работ, услуг) признается реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В то же время существует и иная точка зрения, согласно которой неотделимые улучшения арендуемого помещения являются собственностью арендодателя, поэтому их передача не может быть признана реализацией и объекта налогообложения по НДС не возникает (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 по делу № А40-45990/13-116-97).

Рассмотрим, как отражаются неотделимые улучшения в учете арендатора в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) на следующем примере:

Пример 1

Организация ООО «Андромеда» применяет общую систему налогообложения и положения ПБУ 18/02. ООО «Андромеда» (арендатор) заключила договор аренды складских площадей с ООО «Фрегат» (арендодатель) сроком на 3 года: с 1 октября 2012 года по 30 сентября 2015 года Арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами. В апреле 2014 года в связи с производственной необходимостью и с разрешения арендодателя арендатор проводит реконструкцию складских помещений (устанавливает грузоподъемный лифт) с привлечением подрядчика. Стоимость грузоподъемного механизма с учетом работ составила 936 802 руб. (в т. ч. НДС 18 % - 142 902,00 руб.). Расходы арендатора по созданию неотделимых улучшений арендодатель не компенсирует. Передача неотделимых улучшений арендатору производится по окончании срока договора аренды. Согласно учетной политике ООО «Андромеда» применяет линейный метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Амортизационная премия не применяется.

Регистрация принятия на учет арендованного помещения выполняется Операцией, введенной вручную (раздел Операции ). Дата операции должна соответствовать дате, указанной в акте сдачи-приемки складских площадей. Стоимость передаваемого здания указывается по дебету счета 001 «Арендованные основные средства». Начиная с октября 2012 года ООО «Андромеда» ежемесячно включает услуги по аренде в расходы по обычным видам деятельности.

Поступление грузоподъемного лифта от поставщика, регистрируется в учетной системе на закладке Оборудование документа Поступление оборудования (раздел ОС и НМА ). Работы по монтажу и пуско-наладке грузоподъемного лифта можно отразить документом поступления услуг или документом Поступление доп. расходов, указав счет учета 08.04 «Приобретение объектов основных средств» и соответствующий внеоборотный актив. Таким образом, по дебету счета 08.04 сформируется стоимость капитальных вложений в арендованное помещение в виде неотделимого улучшения, которое будет учитываться у арендатора в качестве отдельного инвентарного объекта.

По условиям примера предполагаемый оставшийся срок аренды составляет более 12 месяцев, выполняются и остальные условия, изложенные в п. 4 ПБУ 6/01 , поэтому в апреле 2014 года ООО «Андромеда» принимает к учету грузоподъемный лифт в качестве основного средства.

Напоминаем, что абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ установлено, что при приобретении основных средств, оборудования к установке или нематериальных активов вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов.

По мнению Минфина России, право на вычет при приобретении основного средства возникает у покупателя только после отражения актива в составе основных средств на счете 01 (письмо от 29.01.2013 № 03-07-14/06). В программе вычет по НДС, предъявленному поставщиком грузоподъемного лифта, можно будет отразить во втором квартале 2014 года с помощью регламентного документа Формирование записей книги покупок (раздел Операции -> Регламентные операции НДС ).

Принятие к учету и ввод в эксплуатацию неотделимого улучшения, как и любого другого основного средства, выполняется в программе с помощью документа Принятие к учету ОС с видом операции Оборудование . Доступ к документу осуществляется из раздела ОС и НМА .

Отметим особенности, на которые необходимо обратить внимание, заполняя документ Принятие к учету ОС в отношении неотделимых улучшений:

• при создании нового элемента справочника Основные средства (рис. 1) в поле Тип ОС переключатель необходимо установить в положение Капитальное вложение в арендованное имущество. В этом случае неотделимое улучшение, независимо от амортизационной группы и даты принятия к учету, будет формировать налогооблагаемую базу по налогу на имущество;
• определяя срок полезного использования объекта для расчета амортизации в целях бухгалтерского учета, организация вправе, согласно п. 20 ПБУ 6/01, установить этот срок, равным оставшемуся сроку аренды. По условиям нашего примера оставшийся срок аренды составляет 18 месяцев, и его необходимо указать на закладке Бухгалтерский учет (реквизит ). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации грузового лифта составляет 44 105,56 руб. (793 900 руб. / 18 мес.);
• срок полезного использования неотделимого улучшения для определения нормы амортизации в целях учета по налогу на прибыль устанавливается согласно Классификацией ОС . На закладке Налоговый учет в поле Срок полезного использования (в месяцах) необходимо указать значение, соответствующее третьей амортизационной группе (37 месяцев). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации по капитальным вложениям в арендованное здание составляет 21 456,76 руб. (793 900 руб. / 37 мес.).

С мая 2014 года начинает начисляться амортизация по грузовому лифту. Из-за разного срока полезного использования, определенного для целей бухгалтерского и налогового учета, ежемесячно возникают временные разницы, и признается отложенный налоговый актив.

Напоминаем, что в 2014 году движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не являлось объектом по налогу на имущество организаций (подп. 8 ст. 374 в ред. Федерального закона от 29.11.2012 № 202-ФЗ).

С 1 января 2015 года движимое имущество, отнесенное к III-X амортизационным группам, является объектом по налогу на имущество организаций.

При этом налог на имущество на данные объекты основных средств, которые приняты на учет после 1 января 2013 года, не начисляется как на льготируемое (п. 25 ст. 381 НК РФ, письмо Минфина России от 19.02.2015 № 03-05-05-01/7976). Исключение из данной льготы - движимое имущество, включенное в III-X амортизационные группы, принятое на учет с 1 января 2013 года в результате:

• реорганизации или ликвидации юридических лиц;
• передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми (п. 25 ст. 381 НК РФ).

Начиная с отчетности за полугодие 2014 года и до момента выбытия грузовой лифт, включенный в третью амортизационную группу, попадает в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, поскольку неотделимое улучшение является капитальным вложением именно в объект недвижимости (рис. 2).

Снятие с учета арендованного имущества и передача неотделимых улучшений арендодателю

Стороны договора аренды подписывают акт сдачи-приемки объекта недвижимости. Несмотря на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения - это собственность арендодателя, передача грузового лифта все равно должна быть оформлена документально.

Поэтому в акте сдачи-приемки складских помещений целесообразно отразить также и передачу неотделимых улучшений, приложив при необходимости копии первичных документов (накладную на оборудование и акт на работы по установке грузового лифта, справка-расчет амортизации и т. д.).

Регистрация снятия с учета арендованного здания отражается в учетной системе Операцией, введенной вручную . Стоимость возвращаемых складских помещений указывается по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства». Для отражения передачи неотделимых улучшений можно использовать стандартный документ учетной системы Списание ОС (рис. 3).

Поскольку для целей налогового учета недоамортизированная часть капитальных вложений в расходах не учитывается, то в поле Статья расходов необходимо выбрать такой элемент справочника Прочие доходы и расходы , у которого флаг (признак) Принимается к налоговому учету выключен.

После проведения документа Списание ОС сформируются следующие бухгалтерские проводки и движения по регистрам налогового учета (рис. 4):

• начисляется амортизация за последний месяц (сентябрь 2015 года);
• стоимость выбывающего основного средства переносится с кредита субсчета 01.01 «Основные средства в организации» в дебет субсчета 01.09 «Выбытие основных средств»;
• сумма накопленной амортизации переносится с дебета субсчета 02.01 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01» в кредит субсчета 01.09;
• списывается остаточная стоимость объекта в прочие расходы (не учитываемые для целей налога на прибыль).

Отражение начисления НДС со стоимости передаваемого имущества

Считаем, что арендатор придерживается официальной позиции контролирующих органов и начисляет НДС при передаче арендодателю грузового лифта в составе арендуемых площадей.

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ (то есть по рыночным ценам). Допустим, по условиям примера арендодатель и арендатор, не являясь взаимозависимыми лицами, согласовали стоимость передаваемого грузового лифта в размере 429 000,00 руб., что было отражено в передаточном акте.

Для регистрации начисления налога на добавленную стоимость по выбывающим неотделимым улучшениям служит документ Отражение начисления НДС (раздел Операции ). На закладке Главное необходимо заполнить следующие реквизиты:

• в поле от указывается дата начисления НДС (30 сентября 2015 года);
• в полях Контрагент и Договор выбирается арендодатель и договор аренды;
• для формирования проводок по начислению НДС должен быть установлен флаг Формировать проводки .

Табличная часть документа Отражение начисления НДС (закладка Товары и услуги ) заполняется следующим образом (рис. 5):

• в поле Вид ценности указывается значение ОС ;
• в поле Номенклатура из справочника Основные средства выбирается грузовой лифт ;
• в поле Цена указывается согласованная сторонами стоимость основного средства, от которой рассчитывается сумма НДС;
• в поле % НДС выбирается ставка 18% ;
• в поле Счет учета НДС по реализации указывается счет 91.02 «Прочие расходы»;
• в поле Событие выбирается значение Реализация .

В результате проведения документа сформируется корреспонденция счетов:

Дебет 91.02 Кредит 68.02

На сумму начисленного НДС (77 220,00 руб.), причем для целей налогообложения прибыли эта сумма не признается расходом арендатора (п. 16, 19 ст. 270 НК РФ).

Счет-фактура на передаваемые неотделимые улучшения регистрируется по кнопке Выписать счет-фактуру. Таким образом, НДС, начисленный арендатором на дату передачи неотделимых улучшений, попадает в налогооблагаемую базу и отражается в графе 5 строки 010 Раздела 3 налоговой декларации по НДС, а выписанный счет-фактура отражается в Разделе 9 «Сведения из книги продаж».

Неотделимые улучшения и амортизационная премия

При передаче неотделимых улучшений организация «теряет» расходы в виде недоамортизированной части капитальных вложений.

Существуют ли какие-то способы минимизации таких потерь? Наиболее очевидным решением кажется применение амортизационной премии. Однако вопрос о том, может ли арендатор применить амортизационную премию в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества, является спорным. Согласно официальной позиции Минфина России, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора после расторжения договора аренды, а для капитальных вложений в арендованные объекты ОС статьей 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации, который не предусматривает право применять амортизационную премию (письма от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

С другой стороны, суды считают, что положения Налогового кодекса РФ не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества (Определение Верховного Суда РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382, Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014).

Предположим, учитывая положительную судебную практику, организация решила включить в расходы отчетного (налогового) периода 30 % первоначальной стоимости грузового лифта.

Единовременные расходы составили 238 170,00 руб., но сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете уменьшилась до 15 019,73 руб. ((793 900 руб. - 238 170,00) / 37 мес.). В этом случае в сентябре 2015 года по данным налогового учета остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 300 394,59 руб. Таким образом, применение амортизационной премии позволило увеличить затраты на 128 740,49 руб. (429 135,08 - 300 394,59), а экономия на налоге составила 25 748,10 руб. (128 740,49 x 20 %).

Нелинейный метод амортизации для неотделимых улучшений

Еще один способ снизить потери в виде недоамортизированной части капитальных вложений - это применять нелинейный метод начисления амортизации для основных средств, входящих в I-VII амортизационные группы. Но можно ли применять нелинейный метод амортизации для неотделимых улучшений арендованной недвижимости? Ведь здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы всегда амортизируются только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). С одной стороны, запрет на применение нелинейного метода начисления амортизации касается только самого имущества, на неотделимые улучшения он не распространяется. А вот о том, что этот метод нельзя использовать для капиталовложений в такое имущество, в гл. 25 НК РФ ничего не сказано.

Согласно письму Минфина России от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2769 амортизацию по произведенным неотделимым улучшениям можно начислять любым способом (линейным, нелинейным).

С другой стороны, в письме Минфина РФ от 10.05.2006 № 03-03-04/1/441 говорится, что если арендатор амортизирует капитальные вложения в арендованное имущество, которое включено в восьмую - десятую амортизационные группы, то нелинейный способ к таким капитальным вложениям применять нельзя.

Если арендованные складские помещения относятся к седьмой амортизационной группе, тогда нелинейный метод для неотделимых улучшений однозначно использовать можно.

Для упрощения расчетов считаем, что в третью амортизационную группу входит только грузовой лифт. Тогда по данным налогового учета в сентябре 2015 года остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 298 050,38 руб. Таким образом, применение нелинейного метода в налоговом учете позволило увеличить затраты на 131 084,70 руб. (429 135,08 - 298 050,38), а экономия на налоге составила 26 216,94 руб. (131 084,70 x 20 %).

Если же организация скомбинирует применение и амортизационной премии и нелинейного метода, то по данным налогового учета в сентябре 2015 года остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 208 635,28 руб., затраты увеличатся на 220 499,80 руб. (429 135,08 - 208 635,28), а экономия на налоге составит 44 099,96 руб. (220 499,80 x 20 %).

ИС 1С:ИТС

Подробнее об отражении неотделимых улучшений в учете арендатора см. в «Справочнике хозяйственных операций» из раздела «Бухгалтерский и налоговый учет».

Об особенностях налогообложения налогом на имущества движимого и недвижимого имущества см. в разделе «Налоги и взносы» в справочнике «Налог на имущество организаций».