Договор аренды (имущественного найма) регулирует правоотношения арендатора и арендодателя при передаче имущества и защищает их в случае неисполнения обязательств одной из сторон. Поэтому очень важно правильно установить в договоре все необходимые условия. Договору аренды будет посвящено три статьи. В них специалисты 1С:ИТС расскажут о том, какие подводные камни существуют при заключении и исполнении договора и как их обойти без потерь для себя. Будут рассмотрены как юридические, так и налоговые аспекты договора. В первой статье подробно будут проанализированы условия заключения договора аренды, которые имеют одинаковое значение для обеих сторон договора. В двух последующих статьях расскажем о налоговых последствиях при заключении данного договора для арендодателя и арендатора.

Что такое договор аренды и в какой форме он должен быть заключен?

По договору аренды одна сторона (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) имущество за вознаграждение во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). При этом перехода права собственности на это имущество к арендатору не происходит, за исключением случаев, когда договором предусмотрено право выкупа.

Если договором не предусмотрена плата за пользование имуществом, то такой договор признается договором ссуды (безвозмездного пользования имуществом). Данный вид правоотношений регулируется нормами главы 36 ГК РФ .

Нормы, относящиеся к договору аренды, применяются в этом случае лишь частично.

Арендодателем по договору аренды может быть собственник имущества либо иной законный владелец, которого сам собственник или закон уполномочил сдавать это имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ). Таким образом, лицо, имеющее доверенность от имени собственника на право сдачи имущества в аренду, может быть арендодателем.

Арендатором может быть любой дееспособный гражданин, индивидуальный предприниматель или юридическое лицо.

Закон позволяет заключать договор аренды и в устной форме, однако в большинстве случаев используется письменная форма, поскольку она позволяет подробнее согласовать все условия договора и исключает многие разногласия сторон в процессе его исполнения.

Договор аренды заключается в письменной форме, если:

• срок договора составляет более одного года (п. 1 ст. 609 ГК РФ);
• одной из сторон договора является юридическое лицо (п. 1 ст. 609 ГК РФ);
• объектом договора является здание или сооружение (п. 1 ст. 651 ГК РФ);
• объектом договора является транспортное средство с экипажем (ст. 633 ГК РФ).

Нужно ли регистрировать договор аренды?

Договор аренды подлежит обязательной государственной регистрации, если объектом аренды является недвижимое имущество или предприятие (п. 2 ст. 609 , ст. 658 ГК РФ).

Из этого правила есть исключения. Так, например, не подлежат государственной регистрации заключенные на срок менее одного года (п. 2 ст. 651 ГК РФ , п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ):

• договоры аренды и субаренды земельных участков;
• договоры аренды зданий или сооружений.

Относительно договоров аренды транспортного средства с экипажем и без экипажа закон также оговаривает, что они не подлежат государственной регистрации (ст. 633 , 643 ГК РФ).

В гражданском законодательстве не решен вопрос о том, нужно ли регистрировать договор аренды нежилого помещения.

С одной стороны, все нежилые помещения являются частью зданий и сооружений, а с другой - они прямо не перечислены наряду с этими объектами.

Этот вопрос получил разъяснение только в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 № 53 . По мнению арбитров, к договорам аренды нежилых помещений применяются те же правила, что и к договорам аренды зданий и сооружений. Поэтому договор аренды нежилого помещения необходимо регистрировать, только если он заключен на год и более.

Также в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 разъяснено следующее: если договор аренды недвижимости заключен на срок 11 месяцев, но при этом условиями предусмотрено его автоматическое продление на такой же срок, то такой договор регистрировать не надо.

Что является предметом и объектом договора?

В договоре аренды следует различать предмет и объект договора.

Предмет договора - это обязательства сторон по передаче имущества и его использованию в соответствии с условиями договора, а также внесению платы за такое использование.

Для определения объекта договора аренды следует четко определить характеристики того имущества, которое сдается в аренду.

Объектами аренды могут быть (п. 1 ст. 607 ГК РФ):

• земельные участки и другие обособленные природные объекты;
• предприятия и другие имущественные комплексы;
• здания и сооружения;
• оборудование;
• транспортные средства;
• другие вещи.

Для того чтобы договор аренды был признан заключенным, в нем следует указать данные, позволяющие определить, какое именно имущество подлежит передаче арендатору.

Если такие данные в договоре отсутствуют, условие об объекте признается несогласованным, а договор - незаключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

Таким образом, в договоре нужно максимально точно указать индивидуально-определенные признаки имущества, характеризующие его.

К таким данным об имуществе относятся (постановление ФАС Поволжского округа от 16.12.2009 по делу № А65-13380/2009):

• его местонахождение относительно других объектов;
• площадь, технические характеристики;
• иные индивидуализирующие объект признаки.

Также нелишним будет указать адрес, технические характеристики имущества, вид разрешенного использования (для земли).

Как показывает анализ судебной практики, составные части вещи не могут быть объектом аренды. Например:

отдельный конструктивный элемент здания (крыша, стена и т. п.) (п. 1 от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой»);

часть кабельной линии (постановление ФАС ПО от 17.07.2007 по делу № А55-12242/06-33).

Как указать срок договора?

Условие о сроке аренды указывает на период времени, в течение которого арендатор имеет право пользоваться арендуемой вещью и обязан уплачивать за это арендную плату. В соответствии с пунктом 1 статьи 610 ГК РФ срок аренды устанавливается сторонами в договоре.

Срок договора может быть определен:

• календарной датой;
• истечением периода времени, исчисляемого годами, месяцами, неделями, днями или часами;
• указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.

Следует различать срок непосредственно аренды и срок действия договора. Зачастую данные сроки не совпадают. Так, например, сдаваемое в аренду имущество может быть передано арендатору (п. 2 ст. 425 , п. 3 ст. 433 ГК РФ):

• до того, как подписан договор аренды;
• до осуществления государственной регистрации договора, когда такая регистрация необходима.

В указанных случаях при наличии договоренности сторон их права и обязанности (в том числе обязанность вносить арендную плату) могут распространяться и на период, предшествующий подписанию или государственной регистрации договора.

На практике распространены два вида споров о внесении арендной платы: если имущество используется до заключения договора или после окончания срока его действия, либо имущество не используется, но договор еще действует.

Если имущество используется в период, предшествующий государственной регистрации договора, то необходимо определить, была ли договоренность об использовании имущества в этот срок. Такая договоренность может прямо следовать из условий договора или вытекать из других условий. Если договоренность имеет место, то арендная плата вносится за весь срок использования имущества (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.2011 № Ф02-2137/11 по делу № А33-13835/2010).

Если договор прекратил свое действие, но арендатор не вернул имущество, то он также обязан вносить арендную плату за все время просрочки (п. 38 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.01.2002 № 66). Это связано с тем, что прекращение договора аренды не влечет прекращение обязанности арендатора по внесению арендной платы, если имущество не возвращено арендодателю.

В ситуации, при которой договор аренды еще действует, но имущество возвращено, арендатор также обязан уплачивать арендные платежи до прекращения срока действия договора аренды (п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66).

Обращаем внимание, что согласно пункту 2 статьи 621 ГК РФ если по истечении срока договора аренды арендатор продолжает пользоваться арендуемым имуществом, а арендодатель не возражает против этого, договор считается автоматически возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Договор признается заключенным на определенный срок только в том случае, если условие о сроке включено в его текст. Если такого условия в договоре нет, он считается заключенным на неопределенный срок. Такой договор имеет некоторые особенности порядка его расторжения.

Так, например, если срок договора не определен, на основании пункта 2 статьи 610 ГК РФ любая из сторон может в любое время отказаться от договора, но обязана предупредить об этом вторую сторону не менее чем за один месяц. Если в аренду передана недвижимость, срок предупреждения составляет три месяца. Соблюдение этих сроков сторонами обязательно в случае, если договором они не предусмотрели иные сроки предупреждения.

Для некоторых видов аренды (например, договор проката (ст. 627 ГК РФ)) и видов арендуемого имущества (например, лесных участков (п. 3 ст. 72 Лесного кодекса РФ), водных объектов (ст. 14 Водного кодекса РФ)), закон может устанавливать максимальные сроки действия договора аренды. В этих случаях действие договора прекращается при истечении максимального срока. Если стороны согласовали в договоре срок, превышающий максимальный, договор также действует только до истечения максимального срока (п. 3 ст. 610 ГК РФ).

Как установить арендную плату?

Следует иметь в виду, что на основании пункта 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» арендная плата не может полностью состоять из коммунальных платежей, поскольку в этом случае арендатор не извлекает никакой выгоды от сдачи имущества в аренду, что противоречит возмездному характеру договора аренды.

Итак, мы рассмотрели общие для сторон вопросы, которые важно осветить в договоре аренды.

В следующем номере рассмотрим практические моменты исполнения договора с точки зрения арендодателя.

Вся представленная информация есть в системе ИТС ПРОФ в Справочнике по договорным отношениям Раздела «Юридическая поддержка».

И пролонгации уже действующих арендодатели, как правило, предлагают свои шаблонные тексты. В них часто кроются ловушки, которые потом лишают арендатора права на вычеты НДС и списание расходов. Поэтому еще на стадии переговоров стоит оценить предлагаемые условия сделки с точки зрения налогового риска.

Некоторые из условий аренды должны быть в договоре обязательно, иначе он будет считаться незаключенным. Другие же условия можно прописать так, как вашей компании. Договор аренды помещения приведен ниже, это пример. Те позиции договора, которые можно изложить по-другому, обозначены в образце цифрами. Альтернативные варианты формулировок для этих положений размещены в таблице (см. далее в статье).

Варианты формулировок для договора аренды офиса

Какие условия можно сформулировать иначе,чем в образце договора	Что можно прописать в договоре	Примеры формулировок
Срок аренды	Не конкретизировать срок аренды. Тогда будет считаться, что договор заключен на неопределенный период	2.1. Настоящий Договор заключен на неопределенный срок. Каждая из сторон вправе отказаться от настоящего Договора в любое время, предупредив об этом другую сторону за пять месяцев (1 )
Расходы на ремонт арен-дуемого имущества	Можно указать, что любые виды ремонта оплачивает арендатор	3.2. Арендатор обязан: <…> 3.2.4. Осуществлять за свой счет текущий и капитальный ремонт помещений (2 )
Неотделимые улучшения	Установить в договоре, что арендодатель не будет возмещать контрагенту стоимость неотделимых улучшений имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ)	4.2. Арендатор вправе с согласия Арендодателя производить неотделимые улучшения помещений. После прекраще-ния настоящего Договора стоимость неот-делимых улучшений Арендатору не возмещается (3 )
Размер арендной платы	Сделать арендную плату фиксированной	5.1. Арендная плата за пользование помещением составляет _____ (___________) руб. в месяц, включая НДС _____(___________) руб. Стоимость потребляемых Арендатором коммунальных услуг включена в указанную сумму арендной платы (4 )
	Еще один вариант — не включать стоимость коммунальных платежей в арендную ставку. Тогда арендатор будет компенсировать их отдельно	5.1. Арендная плата за пользование помещением составляет _____ (___________) руб.в месяц, включая НДС _____(___________) руб. Помимо арендной платы Арендатор ежемесячно компенсирует Арендодателю стоимость потребленных Арендатором коммунальных услуг на основании счета, выставленного Арендодателем. К счету Арендодатель прикладывает акт, в котором приведен стоимости потребленных Арендатором коммунальных услуг пропорционально площади помещений, занимаемых Арендатором, а также копии счетов коммунальных служб (4 )
Сроки, в которые арендатор должен перечислять плату за имущество	Установить авансовую форму расчетов. Либо составить график платежей	5.2. Арендная плата уплачивается не позднее __ дней до начала очередного месяца. Или: Арендатор перечисляет арендную плату в соответствии с Графиком платежей, приведенным в Приложении № 5 к настоящему Договору (5 )

Арендованное имущество

Первым делом проверьте, чтобы в договоре было подробно описано имущество, которое ваша компания берет в аренду (п. 3 ст. 607 ГК РФ). То есть указан его вид (здание, помещение), кадастровый (или условный) номер, адрес, этажность, площадь. Если же ваша компания арендует отдельное помещение, к договору обычно прилагают план его расположения на этаже.

Эти же данные должны быть в акте, которым оформляется передача объекта аренды (п. 1 ст. 655 ГК РФ). Причем при аренде недвижимости этот документ обязателен. Иначе налоговики могут снять расходы на аренду как не подтвержденные документами (письмо от 13 октября 2011 г. № 03-03-06/4/118).

Арендная плата

Размер арендной платы — еще одно обязательное условие сделки (п. 1 ст. 654 ГК РФ). Контрагент готов предоставить льготы и не требовать плату за какой-либо период, например за первые месяцы аренды? Тем не менее советуем в договоре избегать формулировок о том, что арендатор пользуется имуществом бесплатно. Иначе проверяющие могут доначислить доход в виде экономической выгоды от безвозмездного пользования (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Поэтому лучше пересчитать арендную плату так, чтобы ее сумма учитывала предоставленную контрагентом льготу. К примеру, ставка аренды составляет 390 руб. за кв. м в месяц. Срок аренды — год. Первые два месяца компания пользуется имуществом бесплатно. Тогда общая сумма аренды составит 3900 руб. (390 руб. х 10 мес.). Значит, в договоре можно указать ставку 325 руб. за кв. м (3900 руб. : 12 мес.).

Коммунальные услуги

Договоры с энергоснабжающими организациями, как правило, заключают арендодатели. Поэтому именно на их адрес выставляют счета по коммуналке. А арендаторы потом компенсируют эти затраты. Есть несколько вариантов такой компенсации.

Включить стоимость услуг в арендную плату. Именно такое условие является наиболее выгодным для расчета налогов. Ведь в этом случае ваша компания сможет заявить вычет НДС с полной суммы арендной платы без каких-либо сложностей.

При этом можно твердую ставку аренды. Либо прописать, что арендная плата состоит из двух частей: фиксированной и переменной, которая зависит от потребленных арендатором услуг. Но для вычета НДС и учета расходов необходима первичка, подтверждающая расчет переменной части арендной платы. Это может быть акт или справка-расчет с приложением копий счетов поставщиков коммунальных услуг. Поэтому в договоре установите обязанность контрагента предоставлять такой документ.

Перечислять оплату за коммунальные услуги отдельно от арендной платы. В этом случае вычет с коммунальных платежей заявить не получится. Ведь налоговики считают, что арендодатель не должен перевыставлять счета-фактуры на коммунальные услуги. Более того, включить эту сумму НДС в расходы чиновники тоже не разрешают (письмо Минфина России от 14 мая 2008 г. № 03-03-06/2/51).

Хотя судьи считают, что компания может принять НДС к вычету по счету-фактуре арендодателя (постановление Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. № 12664/08). Но чтобы не спорить с налоговиками, лучше включить коммуналку в арендную плату.

Добавим, что еще можно заключить агентский договор, по которому арендодатель приобретает для компании коммунальные услуги. Либо включить такое условие в договор аренды помещения. Но в этом случае также возможны претензии налоговиков.

Дело в том, что агент должен заключать сделки исключительно в интересах принципала (письмо Минфина России от 21 января 2013 г. № 03-11-06/2/07). А в данной ситуации получается, что договоры с поставщиками коммунальных услуг арендодатель заключил еще до того, как ваша компания дала ему такое поручение. Поэтому не исключено, что налоговики посчитают посредническую схему фиктивной и заявят, что арендодатель неправомерно перевыставлял вам счета-фактуры.

Срок аренды

Удобнее, если срок аренды составляет менее года. Тогда договор не нужно регистрировать в Росреестре (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Либо можно вообще не указывать срок аренды в договоре. Такую сделку тоже не придется регистрировать (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. № 59). Но есть существенный минус. Арендодатель может в любое время отказаться от договора, сообщив об этом компании за три месяца. Хотя, если контрагент согласится, срок такого уведомления можно увеличить, например до шести месяцев (п. 2 ст. 610 ГК РФ).

Если же установить срок аренды, равный году и более, нужно будет регистрировать не только договор, но и любые допсоглашения к нему (п. 2 ст. 164 ГК РФ). Такое правило действует с 1 сентября 2013 года.

Если хотите избежать госрегистрации, то срок аренды должен быть максимум 364 дня (365 дней — в високосном году). Например, с 1 января по 30 декабря 2015 года включительно (а не по 31 декабря). Иначе будет считаться, что договор заключен ровно на год, и его надо регистрировать (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Расходы на ремонт

По общему правилу арендатор обязан проводить текущий ремонт, а арендодатель — капитальный. Но в договоре можно установить другие правила (ст. 616 ГК РФ). Скажем, если компания планирует сама оплачивать затраты на капитальный ремонт, надо заложить это в договоре. Иначе налоговики снимут расходы.

Ответственность сторон

Штрафы или пени можно требовать с контрагента, только если они прямо предусмотрены в договоре (ст. 330 ГК РФ). Если написать расхожую шаблонную фразу «стороны несут в соответствии с законодательством РФ», то по закону получится взыскать лишь проценты за пользование чужими денежными средствами по ставке рефинансирования (ст. 395 ГК РФ). То есть, к примеру, с арендатора за задержку арендной платы.

Поэтому в разделе об ответственности выгоднее установить конкретный размер чтобы он был ниже, чем проценты, рассчитанные по статье 395 Гражданского кодекса РФ.

Действие договора

Нередко компания начинает пользоваться имуществом еще до того, как стороны подписывают контракт. Чтобы налоговики не придирались к расходам на аренду за тот период, когда договор не был заключен, пропишите в нем такое условие: договор распространяется на отношения сторон, которые возникли до его заключения (п. 2 ст. 425 ГК РФ).

Кстати, на госрегистрацию сделки такое условие не повлияет. Например, ваша компания сроком на 10 месяцев. Но еще до этого компания в течение пяти месяцев фактически пользовалась имуществом контрагента. Тем не менее для целей госрегистрации срок аренды составляет 10 месяцев, а не 15.

Добавим, что для учета расходов также понадобится акт, подтверждающий, что ваша компания получила имущество в пользование до того, как заключила договор.

Начисление Арендной Платы и обязанность Арендатора по оплате Арендной Платы начинается с момента подписания Акта Приемки Помещений. В случае неподписания Акта Приемки в результате действий/бездействий Арендатора, Арендная Плата начинает начисляться с даты, когда такая приемка должна быть осуществлена в соответствии с п. 3.1. настоящего Договора аренды. Арендатор вносит задаток в размере Арендной Платы за один месяц в период с 16 марта 2010г. по 18 марта 2010г. Сумма задатка зачисляется в счёт Арендной Платы за первый месяц аренды по настоящему Договору аренды. В случае отказа от подписания Акта Приёмки Арендодатель не возвращает сумму задатка. Начисление Арендной Платы прекращается с даты фактического возврата Помещений, Парковочных Мест, Имущества по акту Приемки в соответствии с условиями настоящего договора.

• Оплата Фиксированной части арендной платы, Платы за пользование Парковочными Местами, за первый месяц аренды производится на условиях п. 5.1 настоящего Договора аренды.
• Арендодатель обязан не позднее 5 числа месяца, следующего за расчетным, подготовить и передать Арендатору Акты об оказании услуг, счета-фактуры за прошедший месяц, оформленные в соответствии с действующим законодательством РФ. В течение всего срока действия настоящего договора Арендатор производит Арендодателю перечисление ежемесячной Фиксированной части арендной платы, Платы за пользование Парковочными Местами следующим образом: - начиная со второго месяца аренды не позднее 5-го числа (Дата Платежа) оплачиваемого месяца, Арендатор перечисляет аванс в размере Фиксированной части ежемесячной арендной платы, Платы за пользование Парковочными Местами; - начиная с первого месяца окончательный расчет по Переменной части арендной платы за месяц происходит не позднее 10 числа месяца, следующего за расчетным, путем перечисления Арендатором Арендодателю суммы по Переменной части арендной платы за месяц на основании расчетных документов.
• Оплата Арендной Платы производится Арендатором только безналичным путем. Перечисление Арендной Платы по настоящему договору производится с расчетного счета Арендатора на расчетный счет Арендодателя в валюте Российской Федерации - в рублях.
• Датой оплаты по настоящему договору считается дата зачисления денежных средств на расчетный счет Арендодателя.
• Если какие-либо суммы, причитающиеся одной Стороне от другой Стороны по настоящему Договору аренды, выплачиваются с опозданием более чем на 10 (десять) Рабочих Дней исчисляемых с Даты Платежа, то Сторона, которой причитаются такие суммы, будет вправе взимать штраф в размере 0,2% (ноль целых две десятых процента) от таких сумм за каждый календарный день задержки платежа, начиная с 11-го (одиннадцатого) дня, следующего за Датой Платежа.
• В случае, если Дата Платежа не является рабочим днем в Российской Федерации(«Рабочий День»), Арендатор будет должен произвести платеж не позднее последнего Рабочего Дня перед Датой Платежа. При этом Датой Платежа считается дата списания денежных средств с расчетного счета Арендатора. Арендатор считается исполнившим обязательство по оплатев момент зачисления денежных средств на расчетный счет Арендодателя.

Принимаем на экспертную оценку договоры аренды коммерческих помещений. Помогаем с составлением.

В. Мешалкин,
АКДИ "Экономика и жизнь"

Проблема правильного отражения в учете коммунальных платежей (плата за электроэнергию, водоснабжение, канализацию, вывоз мусора и т.д.) волнует, пожалуй, большинство организаций (предпринимателей), заключивших договор аренды здания или помещения.

В настоящей статье мы изложим нашу точку зрения по данному вопросу и постаремся обосновать ее.

Закон предоставляет сторонам договора аренды возможность самостоятельно определить, кто из них будет нести расходы по содержанию помещений (зданий), переданных в аренду. Но если в договоре аренды подобное условие не будет отражено, то бремя содержания помещения (здания) ляжет на плечи арендатора.

Поэтому в договоре аренды необходимо четко определить, кто несет расходы по содержанию арендованных помещений (здания), чтобы впоследствии не возникало конфликтных ситуаций между арендатором и арендодателем.

Существующая практика показывает, что возможны три варианта оформления договорных отношений между арендатором и арендодателем в части оплаты коммунальных услуг по арендованному помещению (зданию).

1. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, согласно договору аренды несет арендодатель, и их сумма фактически учитывается при определении арендной платы.

2. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, несет арендатор, при этом он сам заключает отдельные договоры с поставщиками коммунальных услуг.

3. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, несет арендатор, при этом он не заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг, а компенсирует арендодателю расходы на оплату коммунальных платежей.

Рассмотрим каждый из перечисленных вариантов.

Первый вариант.

В тексте договора аренды стороны указывают, что расходы по содержанию сданного в аренду помещения (здания) несет арендодатель. В этом случае арендодатель будет обязан за свой счет производить оплату коммунальных услуг по выставленным ему поставщиками этих услуг счетам.

Данные затраты арендодатель вправе отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на основании подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ (если организация оказывает разовые услуги по сдаче в аренду зданий (помещений)) либо на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (если такие услуги организация оказывает на систематической основе).

НДС, уплаченный арендодателем в составе платы за коммунальные услуги, он может предъявить к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при условии, что арендная плата облагается НДС.

Что касается арендатора, то он оплачивает арендодателю только арендную плату, сумму которой он включает в состав своих расходов (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а предъявленный ему арендодателем НДС ставит к вычету в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ.

Второй вариант.

В договоре аренды стороны делают оговорку, что арендатор должен от своего имени заключить отдельные договоры с организациями, снабжающими помещения (здания) тепловой энергией, водой, газом и пр., и самостоятельно производить оплату коммунальных услуг по выставляемым ему счетам.

Этот вариант получил наиболее широкое распространение в ситуациях, когда предметом аренды является государственная или муниципальная собственность или договор заключается на длительный срок. При краткосрочных договорах аренды отдельные договоры с поставщиками коммунальных услуг, как правило, не заключаются.

В этом смысле показателен пример из арбитражной практики - рассмотрение иска муниципального унитарного предприятия (МУП) "Тверь" к акционерному обществу "Торговая компания "Афина" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2000 N 3867).

Суть дела такова. Торговая компания "Афина" (арендатор) занимала нежилые помещения в здании универмага на основании договора с городским Комитетом по управлению имуществом (арендодатель). По условиям договора аренды ТК "Афина" обязана была заключить с МУП "Тверь" договор на оплату коммунальных услуг и возмещение затрат по содержанию и эксплуатации здания. Однако из-за возникших между сторонами разногласий такой договор не был заключен. Несмотря на это ТК "Афина" пользовалась арендованными помещениями и коммунальными услугами, а МУП "Тверь" было вынуждено оплачивать эти услуги поставщикам.

МУП "Тверь" обратилось в арбитражный суд с иском к ТК "Афина" о взыскании неосновательно сбереженных денежных средств и процентов за пользование чужими денежными средствами. Иск был удовлетворен, и ТК "Афина" была вынуждена выплатить МУП "Тверь" соответствующие суммы.

Арендодатель в данном случае расходы по оплате коммунальных услуг по переданным в аренду помещениям (зданиям) не несет. Арендодатель получает арендную плату, сумму которой он включает в состав доходов (подп. 4 ст. 250 или ст. 249 НК РФ), а также уплачивает с нее НДС (ст. 146 НК РФ), при условии, конечно, что он является плательщиком этих налогов.

Если обязанность по оплате коммунальных услуг по договору аренды нежилого помещения (здания) возложена на арендатора, то указанные затраты могут быть учтены им в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании документов, выставленных поставщиками услуг в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

НДС, уплаченный в составе коммунальных платежей поставщикам услуг, арендатор может принять к вычету при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ (наличие счета-фактуры, документов, свидетельствующих об оплате, и т.д.).

Третий вариант.

В договоре аренды стороны предусматривают, что расходы за коммунальные услуги несет арендатор, но расчеты с поставщиками коммунальных услуг осуществляет арендодатель, а арендатор компенсирует ему стоимость этих услуг на основании выставленного арендодателем документа (счета).

В этом случае арендодатель производит оплату коммунальных услуг на основании выставленных ему поставщиками услуг счетов, после чего в свою очередь выставляет счет арендатору.

В ситуации, когда в аренду сдается только часть площадей (помещений) арендодателя, немаловажным становится вопрос о распределении коммунальных платежей между собственным потреблением арендодателя и потреблением арендаторами. Идеальный вариант в этом случае - установка отдельных счетчиков потребления энергии, воды и тепла, согласно показаниям которых производится определение той доли оплаты коммунальных платежей, которая приходится на арендатора. Но это не всегда возможно, и в большинстве случаев доля коммунальных расходов, приходящаяся на арендатора, определяется расчетным путем как отношение занимаемой арендатором площади к общему объему площадей арендодателя.

При данном варианте обязанность по содержанию имущества возложена на арендатора. Поэтому расходы по оплате коммунальных услуг в части, приходящейся на арендованные помещения, для арендодателя не являются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как арендодатель не имеет правовых оснований для их осуществления.

В то же время полученная арендодателем от арендатора компенсация коммунальных расходов также не является и доходом, подлежащим включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Компенсация коммунальных расходов представляет собой возмещение суммы произведенных арендодателем затрат. Она не влечет получения экономической выгоды арендодателем, следовательно, не является доходом, который необходимо учитывать для целей налогообложения.

Арендатор, возмещающий арендодателю расходы за коммунальные услуги, имеет право учесть суммы такой компенсации при налогообложении прибыли (п. 8 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, письмо УМНС по г. Москве от 23.08.02 N 26-12/39149 и др.). При этом следует иметь в виду, что все такие расходы должны быть подтверждены документально с указанием потребленных ресурсов желательно как в стоимостном, так и в натуральном выражении.

Документами, подтверждающими расходы арендатора, будут являться счета поставщиков коммунальных услуг, счет, выставленный арендодателем, и документы арендатора об оплате (платежные поручения, квитанции к ПКО).

Операция по получению арендодателем компенсации затрат на оплату коммунальных услуг не является объектом обложения НДС, так как в данном случае отсутствует факт реализации арендодателем каких-либо товаров, работ или услуг. Поэтому у арендодателя, с одной стороны, не возникает обязанности предъявлять арендатору НДС к оплате и соответственно выписывать ему счет-фактуру. Но, с другой стороны, для того чтобы арендатор имел возможность принять к вычету НДС, содержащийся в цене коммунальных услуг, ему необходим счет-фактура (ст. 169 НК РФ).

Учитывая это, в сложившейся ситуации, на наш взгляд, необходимо поступать следующим образом. Арендодатель получает от поставщика счет-фактуру, который он регистрирует в книге покупок в части суммы коммунальных услуг, потребленных им самим. Затем на сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором, арендодатель перевыставляет арендатору счет-фактуру от своего имени. Этот счет-фактуру арендодатель у себя в книге продаж не регистрирует. Покупатель в книге покупок регистрирует счет-фактуру, полученный от арендодателя. В результате этого и арендодатель, и арендатор принимают к вычету НДС в отношении коммунальных услуг, потребленных каждым из них.

ПРИМЕР Организация А (арендодатель) сдает в аренду организации Б (арендатор) нежилое помещение. Арендодатель получил от поставщиков коммунальных услуг счет на оплату в сумме 60 000 руб. На долю арендатора приходится 50% стоимости коммунальных услуг.

Бухгалтерский учет у организации-арендодателя:

Дебет 26 Кредит 60

25 000 руб. - отражены расходы по коммунальным услугам, потребленным арендодателем;

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 76/ "Расчеты с организацией Б" Кредит 60

30 000 руб. - отражена задолженность арендатора по возмещению стоимости (с учетом НДС) коммунальных услуг, приходящихся на сданное в аренду помещение;

Дебет 60 Кредит 51

60 000 руб. - оплачен счет поставщика за оказанные коммунальные услуги;

Дебет 68 Кредит 19

5000 руб. - НДС по коммунальным услугам предъявлен к вычету;

Дебет 51 Кредит 76/ "Расчеты с организацией Б"

30 000 руб. - поступили средства от арендатора в возмещение расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг.

При этом организация А, как уже было отмечено выше, перевыставляет счет на 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.) организации Б.

Бухгалтерский учет у организации-арендатора:

Дебет 26 Кредит 76/ "Расчеты с организацией А"

25 000 руб. - начислена задолженность арендатора по оплате коммунальных услуг;

Дебет 19 Кредит 76 "Расчеты с организацией А"

5000 руб. - отражен НДС по коммунальным услугам;

Дебет 76 "Расчеты с организацией А" Кредит 51

30 000 руб. - перечислены средства арендодателю в возмещение его расходов по оплате коммунальных услуг;

Дебет 68 Кредит 19

5000 руб. - НДС по коммунальным услугам предъявлен к вычету на основании счета-фактуры, полученного от арендодателя.

"Бухгалтерский бюллетень", N 2, 2005

Несмотря на то что разъяснений, публикаций и прочей информации, связанной с арендой, в изданиях, справочных системах достаточно, количество вопросов по указанной тематике, поступающих в редакцию нашего журнала, говорит о том, что обозначенная тема актуальна и требует дополнительного анализа и пояснений.

В рамках статьи нами будут рассмотрены вопросы учета и налогообложения расчетов арендатора и арендодателя по коммунальным платежам, а также порядок оформления первичных документов, счетов-фактур.

Правовое регулирование договоров аренды

В ст.606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что по договору аренды арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно ст.609 ГК РФ договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, - независимо от срока должен быть заключен в письменной форме. При этом договор аренды недвижимого имущества, к которому относятся, в частности, здания (ст.130 ГК РФ), подлежит государственной регистрации.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Это записано в ст.608 ГК РФ.

В части передачи имущества (ст.611 ГК РФ)

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества, при этом имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.).

В части установления и оплаты арендных платежей (ст.614 ГК РФ)

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1. определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
2. установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
3. предоставления арендатором определенных услуг;
4. передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
5. возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Добавим, что арендная плата может рассчитываться как минимум двумя способами:

• с учетом коммунальных расходов, то есть когда арендной платой покрываются все расходы арендодателя, включая "коммуналку";
• без учета стоимости коммунальных услуг, то есть арендная плата покрывает амортизацию, налог на имущество, земельные платежи и прочие расходы, которые арендодатель как собственник несет по сдаваемому в аренду имуществу.

Подробно на этих способах мы остановимся ниже.

Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества.

Здесь же уместно отметить, что в п.11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 указано, что в течение года должно оставаться неизменным лишь условие договора, однако оно может предусматривать как твердый размер арендной платы, так и порядок (механизм) ее исчисления. Следовательно, если в арендную плату включается стоимость коммунальных услуг, рассчитываемых ежемесячно либо по факту потребления арендатором, либо другим обоснованным способом, изменение размера арендной платы не будет противоречить ГК РФ.

В части содержания арендованного имущества (ст.616 ГК РФ)

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Таким образом, арендатор (наниматель) обязан оплачивать и коммунальные услуги, конечно если другой порядок не предусмотрен договором или законом.

Иными словами, расходы (затраты) на оплату коммунальных платежей, в том числе расходы по технической эксплуатации инженерных сетей здания, расходы на электро-, тепло-, водоснабжение, канализацию и содержание вспомогательных помещений, расходы на страхование зданий и иные расходы, несет в соответствии с условиями договора аренды арендодатель или арендатор.

Что может относиться к коммунальным услугам

К коммунальным расходам относятся расходы по оплате сторонним организациям (или произведенными собственными силами) услуг, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации зданий, сооружений и отдельных помещений.

К числу основных услуг относятся:

• электроснабжение;
• снабжение тепловой энергией (для отопления и горячей водой);
• водоснабжение и канализация;
• газоснабжение.

Подробный перечень услуг коммунального хозяйства как вида деятельности приведен в Общероссийском классификаторе услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденном Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

Говоря о прочих услугах, которые также можно отнести к коммунальным, следует выделить следующие:

• уборка и вывоз снега, мусора и других нечистот;
• дезинфекция и дератизация, истребление грызунов, разных насекомых, а также газация складов;
• противопожарные мероприятия;
• очистка и благоустройство прилегающих к учреждению территорий, улиц;
• стирка спецодежды, ковровых покрытий, штор, скатертей, салфеток, полотенец, других предметов мягкого инвентаря, а также мягкой мебели;
• очистка дымоходов; натирка полов, оклейка и мытье окон;
• техническое обслуживание и ремонт лифтового оборудования, кондиционеров, электроосветительной, отопительной, водопроводной, канализационной систем, установленных в зданиях и помещениях;
• содержание водостоков;
• проведение энергетических обследований и паспортизаций, метрологических проверок объектов коммунального хозяйства.

Не относятся к категории коммунальных услуг, но учитываются тем же порядком услуги телефонной связи, услуги по пожарной и сторожевой охране зданий, сооружений и помещений, а также телевизионное и радиообслуживание.

Взаимоотношения арендатора и арендодателя по оплате коммунальных услуг

Рассмотрим все возможные варианты взаимоотношений сторон в договоре аренды по оплате коммунальных услуг.

Итак, коммунальные услуги и услуги связи по договорам аренды помещений (зданий, сооружений) могут оплачиваться следующими способами.

Вариант 1. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, несет арендатор, при этом он сам заключает отдельные договоры с поставщиками коммунальных услуг.

Вариант 2. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, согласно договору аренды несет арендодатель, и их сумма фактически учитывается при определении арендной платы.

Вариант 3. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, несет арендатор, при этом он не заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг, а компенсирует арендодателю расходы на оплату коммунальных платежей.

Вариант 4. Арендатор выступает в качестве субабонента по отдельным видам коммунальных услуг и производит все расчеты через абонента (арендодателя).

Рассмотрим каждый способ подробнее.

Расходы за коммунальные услуги несет арендатор и сам заключает отдельные договоры с поставщиками коммунальных услуг

Арендатором самостоятельно заключаются соответствующие договоры с организациями, снабжающими арендованное имущество электроэнергией, водой, теплом, с оператором связи и т.д. Отметим, что указанный способ используется сторонами редко. Это происходит, прежде всего, из-за сложностей, связанных именно с перезаключением договоров со стороны энергоснабжающих и прочих организаций, оказывающих коммунальные услуги. В то же время такой способ может применяться в тех случаях, когда предметом аренды является государственная или муниципальная собственность или договор заключается на длительный срок.

Порядок оформления договоров на оказание коммунальных услуг определен Гражданским кодексом РФ. Порядок энергоснабжения регулируется §6 гл.30 ГК РФ. Договор энергоснабжения заключается между энергоснабжающей организацией и абонентом (потребителем) (ст.539 ГК РФ).

Правила договора энергоснабжения применяются и к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией через присоединенную сеть, а также газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и т.д., если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (ст.548 ГК РФ).

Арендодатель в данном случае расходы по оплате коммунальных услуг по переданным в аренду помещениям (зданиям) не несет. Арендодатель получает только арендную плату, сумму которой он включает в состав доходов (пп.4 ст.250 или ст.249 НК РФ), а также уплачивает с нее НДС (ст.146 НК РФ) при условии, конечно, что он является плательщиком этих налогов.

Если обязанность по оплате коммунальных услуг по договору аренды нежилого помещения (здания) возложена на арендатора, то указанные затраты учитываются им в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании документов, выставленных поставщиками услуг в соответствии с пп.10 п.1 ст.264 НК РФ, так же как и расходы по уплате арендной платы.

НДС, уплаченный в составе коммунальных платежей поставщикам услуг, арендатор принимает к вычету в общем порядке, естественно, при соблюдении условий, предусмотренных ст.ст.171 и 172 НК РФ (наличие счета-фактуры, документов, свидетельствующих об оплате, и т.д.).

Расходы за коммунальные услуги несет арендодатель, и их сумма учитывается при определении арендной платы

Используя данный вариант, и арендатору и арендодателю необходимо учитывать следующие моменты.

В тексте договора аренды стороны должны указать, что расходы по содержанию сданного в аренду помещения (здания) несет арендодатель. В этом случае арендодатель будет обязан за свой счет производить оплату коммунальных услуг по выставленным ему поставщиками этих услуг счетам, которые будут ему покрываться арендатором в составе арендных платежей.

Размер арендных платежей может определяться договором, как в виде фиксированного ежемесячного платежа, так и расчетным путем, включающим арендную плату, как таковую, и фактическую стоимость коммунальных услуг за определенный период.

Очевидно, что в первом случае арендодатель должен произвести предварительные расчеты среднемесячной стоимости расходов на коммунальные услуги, на которую следует увеличить ежемесячные арендные платежи, учитывая в том числе и сезонные колебания. Во втором случае - определить порядок (механизм) расчета коммунальных платежей, подлежащих оплате арендатором.

Расчеты могут осуществляться:

• на основании показаний отдельно установленных счетчиков;
• пропорционально занимаемым арендатором площадям;
• пропорционально мощности приборов, установленных на арендованных площадях;
• иным способом.

Данные затраты арендодатель вправе отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль:

• либо на основании пп.1 п.1 ст.265 НК РФ, как расходы на содержание переданного по договору аренды имущества, когда указанные расходы являются для организации внереализационными;
• либо на основании пп.49 п.1 ст.264 НК РФ, когда указанные расходы связаны с производством и реализацией (аренда - обычный вид деятельности).

Как и в первом варианте, арендодатель получает арендную плату, которая будет являться для него доходом.

НДС, уплаченный арендодателем в составе платы за коммунальные услуги, предъявляется к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ при условии, что арендная плата облагается НДС.

Что касается арендатора, то он оплачивает арендодателю только арендную плату, сумму которой он включает в состав своих расходов (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ), а предъявленный ему арендодателем НДС принимается к вычету в порядке, предусмотренном ст.ст.171 и 172 НК РФ.

Пример 1 . В феврале 2005 г. ЗАО "Виктория" по договору аренды предоставило офисное помещение в аренду ООО "Кассандра". Договором предусмотрено, что коммунальные платежи оплачиваются арендодателем ЗАО "Виктория". Также договором предусмотрено, что арендный платеж рассчитывается следующим образом: суммируется арендная плата, составляющая 35 400 руб. в месяц (в том числе НДС - 5400 руб.), и стоимость коммунальных услуг, приходящихся на арендованное помещение за месяц. Расчет производится пропорционально занимаемой арендатором площади, которая составляет 10% от общей площади здания.

На основании произведенного расчета стоимость коммунальных услуг, подлежащих включению в арендный платеж за февраль, составила 11 800 руб., в том числе НДС (118 000 руб. х 10%). Таким образом, ЗАО "Виктория" выставило счет арендатору на общую сумму 47 200 руб., включая НДС.

В учете арендодателя в феврале будут сделаны записи.

Дебет 62, субсчет "Арендатор ООО "Кассандра", Кредит 90-1

• 47 200 руб. - отражена выручка от сдачи имущества в аренду;

Дебет 90-3 Кредит 68 "НДС"

• 7200 руб. - начислен НДС;

Дебет 20, субсчет "Арендатор ООО "Кассандра", Кредит 60

• 10 000 руб. - учтены коммунальные расходы, подлежащие включению в арендный платеж;

Дебет 19 Кредит 60

• 1800 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

• 11 800 руб. - перечислены деньги поставщикам коммунальных услуг;

Дебет 68 "НДС" Кредит 19

• 1800 руб. - возмещен входной НДС;

Дебет 90-2 Кредит 20, субсчет "Арендатор ООО "Кассандра"

• 10 000 руб. - списаны расходы;

Дебет 51 Кредит 62

• 47 200 руб. - получена оплата от арендатора за февраль.

Если аренда не является для фирмы обычным видом деятельности, то сумму арендной платы учитывают как операционный доход. В этой ситуации ее следует отражать по кредиту счета 91 субсчет 1 "Прочие доходы". Расходы по оплате коммунальных услуг следует относить к операционным (дебет счета 91 субсчет 2 "Прочие расходы").

В учете арендатора в феврале будут сделаны записи:

Дебет 20 Кредит 60, субсчет "Арендодатель ЗАО "Виктория"

• 40 000 руб. - отражена в учете арендная плата;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Арендодатель ЗАО "Виктория"

• 7200 руб. - на основании счета-фактуры учтен НДС;

Дебет 60, субсчет "Арендодатель ЗАО "Виктория", Кредит 51

• 47 200 руб. - перечислены деньги арендодателю;

Дебет 68 "НДС" Кредит 19

• 7200 руб. - возмещен входной НДС.

Расходы за коммунальные услуги несет арендатор, и при этом он не заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг, а компенсирует арендодателю расходы на оплату коммунальных платежей

Этот вариант является наиболее распространенным и, наверное, самым непростым. Начнем с того, что в Информационном письме Президиума ВАС N 66, о котором мы уже упоминали, указано, что заключение между арендатором и арендодателем соглашения, устанавливающего порядок участия арендатора в расходах на потребление электроэнергии, не может квалифицироваться как договор энергоснабжения. Тем самым Президиум ВАС определенно установил - арендатор не является в данном случае субабонентом, а арендодатель - энергоснабжающей организацией. Соответственно заключение такого договора, возможно, и не противоречит ГК РФ.

При таком варианте расчетов в договоре аренды стороны предусматривают, что расходы за коммунальные услуги несет арендатор, но расчеты с поставщиками коммунальных услуг осуществляет арендодатель, а арендатор возмещает ему стоимость этих услуг на основании выставленного арендодателем документа (счета). Арендодатель производит оплату коммунальных услуг на основании выставленных ему поставщиками услуг счетов, после чего, в свою очередь, выставляет счет арендатору.

Расчет фактического потребления арендатором коммунальных услуг арендодатель производит одним из способов, которые были рассмотрены ранее.

Арендодатель при таких договорных взаимоотношениях с арендатором не сможет учесть расходы по оплате коммунальных услуг в части, приходящейся на арендованные помещения, для целей налогообложения прибыли, поскольку согласно договору, это расходы арендатора, и у арендодателя они никак не связаны с его производственной деятельностью. То есть они не могут быть обоснованы и оправданы.

Соответственно полученная арендодателем от арендатора возмещаемая сумма по коммунальным расходам также не является и доходом, подлежащим включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку не влечет получения экономической выгоды арендодателем.

Арендатор, в свою очередь возмещающий арендодателю расходы за коммунальные услуги, имеет право учесть суммы такой компенсации при налогообложении прибыли. На это указано в п.8 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, а также в отдельных письмах налоговых органов, например Письмах УМНС по г. Москве от 23.08.2002 N 26-12/39149, от 22.07.2003 N 26-12/40946.

Естественно, что расходы у арендатора должны быть не только оправданными и обоснованными, но и документально подтвержденными. Поэтому в договоре необходимо предусмотреть порядок составления и представления арендодателем документов, на основании которых производится их оплата арендатором. При этом следует иметь в виду, что все такие расходы должны быть подтверждены документально с указанием потребленных ресурсов, желательно как в стоимостном, так и в натуральном выражении.

Документами, подтверждающими расходы арендатора, будут являться копии счетов (иных первичных документов) поставщиков коммунальных услуг, согласованные с арендодателем расчеты, счета, выставленные арендодателем уже от своего имени, а также документы арендатора, подтверждающие оплату (платежные поручения, квитанции к ПКО).

Похожая ситуация складывается и при расчетах по НДС.

Арендодатель, получив от поставщиков коммунальных услуг счета-фактуры, при соблюдении всех прочих условий к вычету может принять только ту сумму НДС, которая будет приходиться на услуги, потребленные непосредственно арендодателем для облагаемой НДС деятельности.

Одновременно и полученная от арендатора сумма возмещения на оплату коммунальных услуг не будет являться объектом обложения НДС, так как в данном случае отсутствует факт реализации арендодателем каких-либо товаров, работ или услуг.

Поэтому в данной ситуации движение счетов-фактур должно быть следующим. Арендодатель получает от поставщика счет-фактуру, который он регистрирует в книге покупок в части суммы коммунальных услуг, потребленных им самим. Затем на сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором, арендодатель перевыставляет арендатору счет-фактуру от своего имени, с обязательным приложением копий счетов-фактур поставщиков. Этот счет-фактуру арендодатель у себя в книге продаж не регистрирует. Покупатель в книге покупок регистрирует счет-фактуру, полученный от арендодателя. В результате этого и арендодатель, и арендатор принимают к вычету НДС в отношении коммунальных услуг, потребленных каждым из них.

Пример 2 . В феврале 2005 г. ЗАО "Виктория" по договору аренды предоставило офисное помещение в аренду ООО "Кассандра". Договором предусмотрено, что коммунальные платежи оплачиваются арендодателем ЗАО "Виктория", арендатор в свою очередь возмещает арендодателю стоимость коммунальных услуг по арендованному помещению. Расчет стоимости коммунальных услуг производится пропорционально занимаемой арендатором площади, которая составляет 10% от общей площади здания.

Сдача имущества в аренду является для ЗАО "Виктория" обычным видом деятельности.

Согласно счетам, выставленным поставщиками коммунальных услуг за февраль, общая сумма к оплате арендодателем составила 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Счета поставщиков оплачены ЗАО "Виктория" полностью в феврале.

На основании произведенного расчета стоимость коммунальных услуг, подлежащих оплате арендатором за февраль, составила 11 800 руб., в том числе НДС.

В учете арендодателя в феврале будут сделаны записи (в части расчетов за коммунальные услуги).

Дебет 20(26) Кредит 60

• 90 000 руб. - отражены расходы по коммунальным услугам, потребленным арендодателем;

Дебет 19 Кредит 60

• 16 200 руб. - отражен НДС по коммунальным услугам;

Дебет 76, субсчет "Арендатор ООО "Кассандра", Кредит 60

• 11 800 руб. - отражена задолженность арендатора по возмещению стоимости (с учетом НДС) коммунальных услуг, приходящихся на сданное в аренду помещение;

Дебет 60 Кредит 51

• 118 000 руб. - оплачены счета поставщиков за оказанные коммунальные услуги;

Дебет 68 "НДС" Кредит 19

• 16 200 руб. - НДС по коммунальным услугам предъявлен к вычету;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Арендатор ООО "Кассандра"

• 11 800 руб. - поступили средства от арендатора в возмещение расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг.

В учете арендатора в феврале будут сделаны записи (в части расчетов за коммунальные услуги).

Дебет 26 Кредит 76, субсчет "Арендодатель ЗАО "Виктория"

• 10 000 руб. - начислена задолженность арендатора по оплате коммунальных услуг;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Арендодатель ЗАО "Виктория"

• 1800 руб. - отражен НДС по коммунальным услугам;

Дебет 76, субсчет "Арендодатель ЗАО "Виктория" Кредит 51

• 11 800 руб. - перечислены средства арендодателю в возмещение его расходов по оплате коммунальных услуг;

Дебет 68 "НДС" Кредит 19

• 1800 руб. - НДС по коммунальным услугам предъявлен к вычету на основании счета-фактуры, полученного от арендодателя.

Арендатор - субабонент по отдельным видам коммунальных услуг и производит все расчеты через абонента (арендодателя)

Указанный вариант в общем схож с первым, поскольку требует урегулировать взаимоотношения не только между арендатором и арендодателем, но и с ресурсо- и энергоснабжающими организациями.

В соответствии со ст.539 Гражданского кодекса РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация, в частности, обязуется подавать абоненту через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления. При этом договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии. Статья 545 ГК РФ определяет, что абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации. Таким образом, организация-абонент фактически реализует электроэнергию субабоненту. Такой же порядок применим, как уже упоминалось, и к договорам снабжения через присоединенную сеть газом, нефтью, водой и другими аналогичными товарами, - это определено ст.548 ГК РФ.

Такое согласие энергоснабжающей организации может быть выражено в любой форме:

• путем выдачи письменного разрешения в одностороннем порядке энергоснабжающей организацией;
• путем указания на такое разрешение в двустороннем договоре между энергоснабжающей организацией и абонентом;
• путем разрешительной надписи (согласования) в договоре между абонентом и субабонентом;
• иным способом, подтверждающим такое согласие.

Наряду с ГК РФ вопросы снабжения и обеспечения газом, теплом, водой и канализацией регулируются специальными ведомственными актами.

Однако при каких условиях необходимо вносить изменения в договоры и получать соответствующее разрешение?

Гражданское законодательство и иные законодательные акты позволяют сделать следующие выводы.

Во-первых, это необходимо, если потребитель связан линиями передачи энергии непосредственно с абонентом, то есть имеет присоединенную сеть.

Во-вторых, это необходимо, если по договору аренды передаются, например, отдельно стоящие здания, сооружения или комплекс зданий (сооружений).

В-третьих, если имеются технические условия позволяющие разделить границы балансовой принадлежности присоединенных сетей.

В-четвертых, если обеспечен четкий учет потребления энергии.

В-пятых, если имеется разрешение госэнергонадзора на эксплуатацию присоединенных сетей и т.д.

Еще раз повторим, что договор аренды помещений не может и не будет рассматриваться как договор энергоснабжения со всеми вытекающими отсюда последствиями.

В заключение коротко остановимся на отдельных ведомственных актах организаций, осуществляющих поставку коммунальных услуг, обеспечивающих энергоснабжение, позволяющих правильно составить договоры и построить взаимоотношения с этими организациями.

Газоснабжение представляет собой деятельность по обеспечению потребителей газом. Порядок расчетов по коммунальным платежам за газ установлен Федеральным законом от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации". Он предусматривает, что и абонент, и субабонент должны приобретать газ только у газоснабжающей организации.

Электрическую и тепловую энергию субабонент должен покупать у абонента на основании заключенного между ними договора. Данный порядок установлен Приказом Минэнерго СССР от 06.12.1981 N 310 "Об утверждении Правил пользования электрической и тепловой энергией".

В договоре на электроснабжение или в приложении к договору между абонентом и энергоснабжающей организацией указываются данные о присоединенных к сети абонента субабонентах (наименование, мощность, электропотребление, расчетные электросчетчики, тарифы и др.).

Присоединение к сетям энергоснабжающей организации, а также к сетям абонента субабонентов, не имеющих приборов для учета расчетов за электроэнергию, запрещается.

Расчеты за отпущенную электроэнергию производятся по платежным документам, выписываемым энергоснабжающей организацией для абонентов. Если у абонента есть субабоненты, выписывается один платежный документ за всю электроэнергию, израсходованную и абонентом, и его субабонентами.

В договоре на пользование тепловой энергией или приложении к договору между абонентом и теплоснабжающей организацией указываются данные о присоединенных к тепловой сети абонента субабонентах. Они включают в себя: наименования субабонентов, максимальную часовую нагрузку, теплопотребление, количество возвращаемого конденсата (в тоннах и процентах) с разбивкой по месяцам, тарифы и др.

Абонент может присоединять к своим сетям других субабонентов и заключать с ними договоры на снабжение тепловой энергией только с разрешения теплоснабжающей организации. Подключение к тепловым сетям теплоснабжающей организации, а также к сетям абонента субабонентов, не имеющих приборов учета для расчета за тепловую энергию, запрещается.

В Письме Госстроя России от 14.10.1999 N ЛЧ-3555/12 "О разъяснениях по применению Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации" определено, что получение питьевой воды из водопроводных сетей и (или) сброс сточных вод в канализационные сети осуществляется субабонентом по договору с абонентом.

Абонент может передавать (принимать) субабоненту (от субабонента) воду (сточные воды), принятую им от организации водопроводно-канализационного хозяйства через присоединенные водопроводные и канализационные устройства и сооружения, только с согласия организации водопроводно-канализационного хозяйства.

Учет объемов питьевой воды, использованной субабонентами, а также принимаемых от них объемов сточных вод производит абонент.

Расчеты за отпуск субабонентам воды и прием от них сточных вод и загрязняющих веществ производятся по договорам, заключенным между субабонентами и абонентом, если иной порядок расчетов не установлен органами местного самоуправления. По соглашению абонента и субабонента с организацией водопроводно-канализационного хозяйства такие расчеты субабонент может производить непосредственно с организацией водопроводно-канализационного хозяйства.

С.В.Чиков

Зам. генерального директора